股改若干問題探討

鄒玉瓊 江西省注冊會計師協(xié)會

一、股改時有限公司凈資產(chǎn)折合股份公司實收股本總額的問題

案例：ABC有限責任公司成立于2X12年12月31日，注冊資本500萬元，自然人股東甲繳款500萬元，占公司注冊資本100%；2X14年12月31日引入自然人股東乙，繳款1000萬元，占公司注冊資本50%，500萬元計入實收資本，500萬元計入資本公積。現(xiàn)以2X18年12月31日為基準日進行股改，2X18年12月31日ABC公司凈資產(chǎn)額為3000萬元，明細如下：

項目 明細 金額（萬元）實收資本 甲 500.00實收資本 乙 500.00資本公積 資本溢價 500.00資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動） 500.00盈余公積 法定公積金 500.00未分配利潤 500.00

根據(jù)2014版《公司法》第九十五條的規(guī)定：“有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”，有觀點認為，折合的實收股本額可以為3000萬元，1999版《公司法》第九十九條也規(guī)定，折合的股份總額應當“相等”于公司凈資產(chǎn)額，筆者個人認為，該案例折合股份公司實收股本總額為2250萬元更合理，理由為：

（一）其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）項目下的500萬元折合為股份公司的實收股本值得商榷。如果股改后，股份公司在資產(chǎn)負債表日該項可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生減值，賬上將沒有對應的“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”進行沖減，會造成同一個會計主體，公允價值增值與公允價值減值會計處理資本公積二級科目不一致。

（二）應留存的盈余公積250萬元折合為股份公司的實收股本值得商榷。“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”，從合法性考量，該案例應留存盈余公積250萬元。

二、折合后所有者權(quán)益類會計科目問題

實務中，有限公司所有者權(quán)益類科目實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤，股改后一般轉(zhuǎn)換為股份公司的股本與資本公積科目，本文上述案例，假定股改后股份公司股本為1000萬元，那么實務中一般折合后的會計科目如下：

股份公司項目 明細 金額（萬元） 項目 明細 金額（萬元）實收資本 甲 500.00 股本 甲 500.00實收資本 乙 500.00 股本 乙 500.00資本公積 資本溢價 500.00有限公司資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動） 500.00資本公積 股本溢價 2,000.00盈余公積 法定公積金 500.00未分配利潤 500.00

筆者個人認為此會計處理值得商榷，理由為：

（一）折合與凈資產(chǎn)出資是不同的概念。

“資本公積-股本溢價”系“企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額”而產(chǎn)生，系“出資”行為的結(jié)果，股改是“折合”行為，能否產(chǎn)生“資本公積-股本溢價”值得商榷。

（二）不利于了解法定公積金累計計提額。

上述會計處理，在股份公司會計賬上體現(xiàn)不出已計提的法定公積金累計額。

（三）留存收益轉(zhuǎn)資本公積是否涉及個人所得稅實務中存在不同意見。

對于留存收益轉(zhuǎn)增資本公積是否要繳個人所得稅，稅法上沒有直接規(guī)定，這也直接導致在目前稅收實踐中不同稅務機關(guān)口徑把握的不一致，給股改個人所得稅的征收留下了不確定性。

（四）不利于了解經(jīng)濟業(yè)務的全貌。

股改是“有限公司”變更為“股份公司”的“公司制”的變化，法律主體并沒有發(fā)生變化，會計是對經(jīng)濟業(yè)務的記錄，經(jīng)濟業(yè)務具有連續(xù)性。如“企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，改制為股份公司后在行權(quán)日時的會計處理；以及企業(yè)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，改制為股份公司后處置該項投資性房地產(chǎn)時會計處理”，都將造成 “資本公積二級明細科目”的不一致，不利于理解該經(jīng)濟業(yè)務的全貌。

三、股改中個人所得稅問題

如本文案例，假定折合股本為2250萬元，如下（表中明細對應僅為了便于舉例）：

股份公司項目 明細 金額（萬元） 項目 明細 金額（萬元）實收資本 甲 500.00 股本 甲 500.00實收資本 乙 500.00 股本 乙 500.00資本公積 資本溢價 500.00 股本 甲 250.00股本 乙 250.00未分配利潤 500.00 股本 甲 250.00股本 乙 250.00有限公司股本 甲 125.00股本 乙 125.00盈余公積 法定公積金 250.00盈余公積 法定公積金 500.00資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動） 500.00 資本公積500.00其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）

股東甲、乙應繳納多少個人所得稅？

（一）按一般規(guī)定，股東甲、乙各應繳納個人所得稅75萬元：

根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號《國家稅務總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》的規(guī)定：“企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。因此，案例中“資本公積-資本溢價500萬元”折合實收股本不征收個人所得稅。盈余公積、未分配利潤折合金額750萬元，根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號《國家稅務總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》等文件的規(guī)定，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，甲、乙各應繳納75萬元。

（二）按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，股東甲應繳納個人所得稅125萬元，股東乙應繳納個人所得稅25萬元。

國稅發(fā)[1997]198號等文件，未分配利潤、盈余公積和除股票（權(quán)）溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，系對有限公司存續(xù)期間，或者股份公司存續(xù)期間“轉(zhuǎn)增”行為的征稅規(guī)定，但股改“折合”行為是有限公司轉(zhuǎn)制為股份公司的“改制”行為，筆者個人傾向于“折合”行為不是“轉(zhuǎn)增”行為，應視同“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”行為的理解，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，更符合“所得”理論。

案例中，股東甲、乙在“折合”過程中，未“折合”的盈余公積與資本公積部分，為留存收益，留存收益在其“實現(xiàn)”時才產(chǎn)生應稅義務，已實現(xiàn)收入如下：

折合前折合后項目 明細 金額（萬元）收益類型甲收入金額（萬元）500.00 甲實現(xiàn)收益 250.00乙實現(xiàn)收益 250.00乙收入金額（萬元）實收資本 甲 500.00 甲實現(xiàn)收益 500.00實收資本 乙 500.00 乙實現(xiàn)收益 500.00資本公積 資本溢價 500.00 甲實現(xiàn)收益 250.00乙實現(xiàn)收益 250.00未分配利潤甲實現(xiàn)收益 125.00乙實現(xiàn)收益 125.00留存收益250萬元 未折合 未折合資本公積 其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動） 500.00 留存收益500萬元 未折合 未折合合計 1125.00 1125.00盈余公積 法定公積金 500.00

根據(jù)國家稅務總局公告2014年第67號《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的規(guī)定，股東甲的股權(quán)成本為500萬元，股東乙的股權(quán)成本為1000萬元，因此股東甲的視同“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”為625萬元，股東乙的視同“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”為125萬元，股東甲應繳納個人所得稅125萬元，股東乙應繳納個人所得稅25萬元。

四、結(jié)論

（一）有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額，筆者個人認為，股改時有限公司凈資產(chǎn)折合股份公司實收股本總額，應綜合考慮《公司法》第一百六十八條“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”的規(guī)定，并考慮準備類其他資本公積（其他綜合收益）的影響，同時考慮國稅函〔1998〕333號《 國家稅務總局關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》代扣代繳個人所得稅影響。

（二）折股后剩余凈資產(chǎn)計入資本公積是否妥當？

筆者個人認為，股改時，有限公司凈資產(chǎn)折股后的差額不是全部計入資本公積，沿用原有限公司明細科目更合適。

（三）如何計繳個人所得稅？

筆者個人認為，股改按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個人所得稅，有利于厘清股權(quán)成本和避免今后重復征稅，更符合《個人所得稅法》的“所得”理論。