發達國家環境審計的成功經驗及對我國的啟示

尚紅敏（安徽經濟管理學院 財會金融系，安徽 合肥230051）

一、發達國家環境審計的成功經驗

（一）美國環境審計的成功經驗

作為能源資源消耗巨大的國家， 美國非常重視環境審計，其在環境審計理論、審計技術和方法等方面都擁有著非常成熟的經驗。

1. 擴展審計視角，側重績效審計

美國環境審計注重績效審計，特別重視政府的經濟活動產生的效率和效果。 一方面，它要評價相關政府部門對于環保項目的運作情況，是否達到了預期目的，對環境的改善效果是否顯著； 另一方面要評價聯邦政府部門項目資金的投入、分配和使用情況的合理性、合規性和經濟性。 美國績效審計最先在20 世紀70 年代時應用在水環境審計領域中。 1985年，美國環境保護局頒布《推導保護水生物及其用途的國家數值型水質基準指南》，提出了關于水質的計算方法，揭示地方的水質狀況[1]。 隨后，績效審計也被廣泛應用于其他環境審計領域。 1972 年-1984 年，美國審計署公布了63 份關于各地州市的有關廢棄物檢測情形的陳述，內容涉及項目的進展程度、項目是否有效、廢棄物的達標情況和關于處理廢棄物的成本。 1971—1979 年，審計署發布54 份關于核廢料、核污染物的審計報告，評價政府項目的核危害對環境的影響。

2. 拓展環境審計領域，及時跟蹤環境審計領域新趨勢

美國環境審計對象廣泛，涉及礦產資源、水資源、噪聲污染、空氣污染、危險廢棄物管理、核廢料、有毒化學品等等，審計對象多元化。在20 世紀70 至80 年，美國審計署密集發布了63 份關于廢棄物檢測情況報告，56 份關于食物、 有毒制品的審計報告，31 份關于噪聲污染的審計報告，54 份關于核廢料、核污染物的審計報告，審計對象涉及人民生活的方方面面。

環境審計觸及規模廣，新事項、新問題就層見疊出。 這就要求環境審計不但要解決當前環境突出問題，還要關注可能要發生的問題。 20 世紀70、80 年代，美國審計署不斷地分析該國面臨的資源和環境狀況， 梳理環境審計領域的重點。1970—1979 年，美國審計署公布了250 份關于防治霧霾的審計報告，把防霧霾管理放到空氣污染管理的首位。 1979 年，國家審計署出臺《國家面臨的環境保護議題》，重新分類了損害環境和人體健康的新污染物，即有毒化學品、農藥、危險廢棄物等，并確定了未來十年的環境保護問題，即酸雨、二氧化碳和氟碳化合物。

3. 擁有完善的審計監督體系

在美國環境審計體系中，其并非完全依賴國家審計，而是充分發揮企業內部審計和社會第三方審計的作用， 實現審計主體多元化。 目前，美國已經形成了以國家審計為主導，社會審計、國家審計、內部審計三位一體的監督體系[2]。在這個監督體系中， 國家審計側重于檢查和評價相關政府機構的職責履行情況， 企業內部審計側重于提高組織內部對于社會責任履行，社會審計側重于對各機構、各單位職責履行情況的鑒證并對外公布。

（二）加拿大環境審計的成功經驗

和美國一樣，加拿大環境審計也發展較早且成熟。加拿大環境審計普及率高、特點鮮明、成效顯著，一直走在西方工業化國家的前列，這與它完善的法律制度、廣泛的社會公眾參與度和清晰明確的環境問責評價體系是分不開的。

1. 擁有完善的環境審計保障制度

加拿大擁有比較完善的環保法律和審計法律。 在環保法律方面，聯邦政府在1966—1980 年期間密集出臺了《環境保護法》《聯邦漁業法》《加拿大公共土地法》《加拿大水法》《加拿大航運法》《核安全控制法》《危險物品管理法》等多項法律，對環境保護、農林牧漁等資源的保護、空氣和水的質量、核污染、危險物品和廢棄物品的處置等都做了詳細的規定[3]。省級政府也針對各自管轄的行政區域出臺了一些環保法律， 涉及各個城市的污水、廢棄物、垃圾處理廠等人們生活的方方面面。 在審計法律方面，加拿大出臺了《審計長法》，《審計長法》是加拿大開展環境審計的一個非常重要的保障基礎。 該法明確規定了由聯邦環境和可持續發展專員環境審計監督的范疇、 對處理人居環境需求的監督以及環境審計報告。

2. 社會公眾參與程度高

加拿大在環境審計的過程中非常重視社會群眾的參與和公眾對當局的監督。一方面，加拿大政府成立了群眾參與保護環境的途徑。 《加拿大環保法》《加拿大環境評價法》等法律都明確規定了社會公眾參與的渠道，社會公眾可以通過打電話、寫匿名信、電子郵件等方式表達自己對政府政策、政府行為等方面的不滿或建議[4]。 加拿大審計署對政府處理群眾訴求的過程進行監督，并將結果進行公告；另一方面，加拿大建立了環境請愿制度。 環境請愿制度是指公民把與環境有關的訴求通過環境請愿告知政府部門， 并且會收到較為正式回復的一種制度。首先，居民向聯邦環境和可持續發展專員提交環境請愿書， 聯邦環境和可持續發展專員書面告知居民接受或不接受居民的請愿，若接受，聯邦環境和可持續發展專員將請愿書提交給相應的部門并告知居民，部門首長應在15 天之內告知居民已接收其請愿，并在120 天之內回復其請愿，回復之后要在網上公布請愿總結并向議會提交年度請愿報告。 這種鼓勵公眾參與的方式提高了加拿大環境審計的透明度， 是加拿大環境審計的一個鮮明特色。

3. 建立了清晰、明確的環境問責評價體系

加拿大財務委員會秘書和加拿大統計局共同制定了環境管理績效問責框架。它總共包含十個評價指標，對加拿大政府官員的環境管理績效做出了系統、全面、客觀的評價。 此外，《加拿大環境保護法》、《聯邦問責法案》 等多部法律都對環境問責的主體、程序、方式做出了明確規定，對環境問責評價體系的實施提供了有力保障。

（三）日本環境審計的成功經驗

1. 社會中介機構構成審計主體，審計程序相對獨立

日本的環境審計主體雖然包含政府部門， 但是起到主導作用的卻是社會中介機構，比如：日本公認會計協會，職業性的會計團體和審計研究性機構，第三方的認證機構[5]。 沒有了政府審計部門的多方干涉， 進行實際的環境審計程序時更加的客觀、公正、沒有偏倚。

與此同時，被審計單位的內部審計也倍加重視，有些企業早在20 世紀80 年代末就已經開始，90 年代初建立自己獨立的審計標準并加以精準量化，依據企業性質，完善審計內容，設立單獨的審計部門，提高了企業自身審計的可比性與準確性。

2. 高質量信息披露解決了信息不對稱的問題

高質量審計信息披露能夠從根本上改善信息的需求者和提供者之間的不對稱的問題，大大地提高環境審計的效率[6]。日本的信息披露的內容相比而言更加的充實，信息量也更加廣泛，越來越多的日本企業將此項舉措視為向社會推廣重視環境，具有形象的方法，向公眾公開企業的帶有環境會計相關信息的報告書，有助于客觀集中的直接反映環境會計相關信息。

二、發達國家環境審計成功經驗的共性

（一）設立專門的環境審計機構，開展環境專項審計

1978 年，美國審計總署設立了自然資源利用與環境保護司，其成了美國專門進行環境審計的部門[7]。 1995 年，加拿大審計總長公署成立聯邦環境和可持續發展專員職位， 專門針對加拿大自然環境開展審計。20 世紀90 年代，日本成立環境對策部門，專門落實和執行環境審計政策。美國、加拿大、日本都成立了專門的環境審計機構，開展環境專項審計。

（二）實行多元審計主體，形成國家審計、企業內部審計、社會審計三位一體的監督體系

美國、 加拿大和日本都充分發揮企業內部審計和社會審計的作用，環境審計主體多元化，而且都形成了國家審計、企業內部審計、社會審計三位一體的監督體系[8]，各個監督主體相互協作，共同對政府進行監督問責，強有力的監督了政府的行為，迫使政府正確履職、有所作為。

（三）國家審計機構獨立性強

美國國家審計主體審計總署和環境保護局都隸屬于國會，不受總統的控制，擁有較強的獨立性。 加拿大的國家審計機關隸屬于立法機構，邦、省、市三級審計機構之間沒有隸屬關系，各自獨立向本級議會負責[9]。 日本國家審計主體會計檢察院是獨立于國會、政府、司法的經濟監督機構，與議會不存在領導與被領導的關系，可以公正、客觀地監督政府的行為。

（四）都將財務審計、合規性審計與績效審計相結合

美國、加拿大、日本三個國家都注重財務審計、合規性審計與績效審計的結合，通過財務審計的審計信息[10]，為績效審計提供依據，通過績效審計的審計數據，對政府行為監督和評價，發揮合規性審計的作用。

三、發達國家環境審計成功經驗的差異

（一）占主導地位的審計主體不同

美國和加拿大都是都是政府審計在環境審計中發揮主導作用，而日本是社會審計發揮主導作用。美國環境審計發揮主導作用的主體是國家審計署和國家環境保護局， 加拿大環境審計發揮主導作用的主體是聯邦審計長公署， 日本環境審計的發揮主導作用的主體是以日本公認會計協會為代表的社會中介機構。

（二）環境審計制度起步的時間不同

美國和加拿大環境審計制度建設起步于20 世紀60、70年代，日本環境審計起步于20 世紀90 年代，日本環境審計起步較晚，但發展較快。

四、我國與發達國家對比分析及對發達國家成功經驗的借鑒

（一）我國與發達國家的對比分析

1. 環境審計制度不完善

我國現行環境審計法律法規較為簡單， 然而中國環境資源種類繁多，擁有其各自的特殊性，因此，環境審計制度應該在明確具體目標下去完善環境審計制度。 目前中國的環境審計更加關注審計對象是否合規合法， 缺乏對環境審計的效果以及目標的監督。

2. 環境審計的主體偏向單一

我國目前的環境審計的主體仍然是以政府審計為主，然而發達國家多數是社會審計、政府審計、內部審計多向審計同步進行，審計主體相對單一，結構不合理之處清晰可見。

3. 環境審計非正式制度缺乏

對比發達國家， 我國目前的部分環境審計人員專業性水平低下，責任意識薄弱，難免會影響環境審計監督的效果[11]。其次，我國環境審計主體之間缺乏協調互動性，雖然《審計法》《國家審計法規》規定了進行核查工作質量，但是并沒有明確的規定審計事項， 審計主體之間如何更好地發揮出作用及提高審計水平，是需要重視的問題。

（二）中國對發達國家成功經驗的借鑒

1. 逐漸完善環境審計相關法律制度

通過分析國外發達國家的環境審計制度， 明確嚴格的法制建設是保障環境審計日漸規范和權威的前提。 只有建立健全相關的法律法規， 才能給環境審計制度提供清晰的前進方向，才能降低實操過程中的失誤率。 美國的《國家法則》，加拿大的《審計長法》，日本的《環境會計指南》等等都是為保障環境設計制度能夠有效實施的重大保障舉措。相比之下，中國的環境審計法律制度還不夠完善， 缺少專門針對環境審計的法律規范，所以中國應該首先完善環境審計相關的法律制度。

2. 實現多元環境審計主體

中國目前政府起到主導作用，但是從長遠的角度出發，社會審計機構以及其他的環境管理部門都會是重要的中堅力量。 社會審計機構在長期的審計實踐中擁有政府審計所欠缺的寶貴經驗， 企業內部的自身審計擁有政府審計所獲取不到的信息的優勢，因此要推動環境審計主體多元化，將社會性的審計與政府審計優勢互補，協同作戰，更好地促進環境審計制度的發展。

3. 促進環境審計互動機制的建立

我國的環境審計是自上而下的驅動， 而發達國家恰恰與之相反，美國、加拿大、日本的環境審計都是自下而上的審計，是群眾推動政府的結果。事實上無論是發達國家還是我國，想要環境審計制度取得成功， 都不可避免的需要社會與政府的互動，下情上達需要社會與政府的雙向管理，只有這樣才能充分地發揮環境審計制度的效果。 我國可以公開環境審計的相關信息和結果，公眾便于查詢與使用，使得社會公眾參與環境審計成為可能。

4. 促進審計相關理論與環境審計實踐經驗相結合

將審計相關理論與環境審計實踐經驗相結合， 在完善環境審計法律法規的過程之中，不僅是要探索新思路新方法，還要提高科學性和實施效果。隨著生態文明建設的推進，中國最近一些年對于環境審計的研究越來越多， 但是缺乏系統性和操作性，研究結果沒有涉及深層次的原理，沒有對中國資源，環境以及生產力進行科學的定量分析。 所以為了降低審計難度，提高審計的覆蓋面，需要將定性分析轉化為定量為主，定性為輔。將環境審計的理論與時實踐相結合，探索出環境審計的新思路，新方法，為環境審計工作實現新的飛躍。