淺析委托加工模式下增值稅與消費稅納稅人、計稅依據的確定

一、委托加工的定義

伴隨著市場經濟的發展，專業化生產不斷加強，部分企業、單位或個人的銷量超過實際產量，或經過計算，將生產過程中的部分業務外包出去更有利于降低成本，就會選擇委托其他單位代為加工產品。加工好的產品收回后，可能是產成品直接銷售，也可能是半成品收回后繼續加工。稅法意義的委托加工，限制的比較嚴格，必須滿足以下條件：原料和主要材料由委托方提供，受托方可以代墊部分輔助材料，受托方按照委托方的要求加工貨物并收取加工費的生產活動。實務中，部分企業財務人員不熟悉稅收政策，認為只要簽訂了委托加工物資的合同，那就都屬于委托加工業務，有以下三種可能：受托方既提供原材料又提供生產勞務，或者受托方先名義上將原材料賣給委托方，然后再進行加工，還有由受托方用委托方名義買進原材料再生產，即通常稱呼的“假委托加工”。無論財務上如何進行會計處理，稅法上都不認為是增值稅委托加工業務，而是按照銷售自制產品征收增值稅、消費稅，在此種“假委托加工”模式下，增值稅、消費稅納稅人一致，受托方是納稅人，銷售的就是貨物而非勞務。這三種形式都不在本文的討論范圍。

本文將通過該案例進行講解，某化妝品企業2019年10月受托為某商場加工一批高檔化妝品，收取不含增值稅的加工費13萬元，商場提供的原材料金額為72萬元，已知該化妝品企業無同類產品銷售價格，增值稅適用稅率為13%，消費稅稅率為15%。

二、增值稅納稅人、計稅依據的確定

1.增值稅納稅人的確定

委托加工模式下，增值稅的納稅人是受托方，即某化妝品企業。增值稅的納稅人是銷售貨物、服務或勞務的一方，在本案例中，某化妝品企業銷售的是自己加工勞務。在取得勞務收入以后，確認銷項稅額。某商場作為委托方，是購進勞務的一方，對于委托方負擔的增值稅，需要區分不同情況對待。若取得某化妝品企業開具的增值稅專用發票，且該批高檔化妝品用于可抵扣用途，可作為進項稅額抵扣增值稅應納稅額；若取得專用發票，但用于集體福利、免稅、簡易計稅項目，則進項稅額不能抵扣，已抵扣的做進項稅額轉出，計入委托加工物資成本；若未能取得增值稅專用發票，不能作為進項稅額抵扣，計入委托加工物資成本。

2.增值稅計稅依據的確定

受托方取得不含稅的加工費收入13萬元，即是增值稅計稅依據。若是含稅收入，需要換算成為不含稅收入。則受托方應確定的銷項稅額為13萬元×13%=1.69萬元。委托方負擔的增值稅稅額，同上所述處理。

三、消費稅納稅人、計稅依據的確定

1.消費稅納稅人的確定

委托加工模式下，消費稅的納稅人是委托方，即某商場，與增值稅的納稅人不同。此處為初學者經常不理解的地方，同一項業務中，增值稅與消費稅的納稅人為什么不一致？

增值稅較為容易理解，銷售方即納稅人。消費稅的為什么納稅人是委托方呢？根據《消費稅暫行條例》規定，消費稅納稅人包括在境內生產、委托加工和進口規定的消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售規定的消費品的其他單位和個人。這主要是因為兩個稅種的征稅范圍與作用不同。

我國目前增值稅經過“營改增”改革，由部分行業轉向所有行業、由部分地區轉向全國范圍的改革，目前已經是全面的增值稅，營業稅已經徹底退出歷史舞臺。增值稅的征稅范圍具有普遍性，征稅最主要的目的是獲取財政收入，兼顧調節作用。2019年在減稅降費的大環境下，全國稅收收入157992億元，增值稅62346億元，增值稅作為第一大稅種，占到全部稅收收入的39.46%。增值稅征稅范圍涵蓋貨物、勞務、服務、不動產、無形資產，道道征稅且不重復征稅，每道稅的銷售方就是納稅人。委托加工模式下，受托方銷售勞務，委托方是購買方，原材料或主要材料所有權并沒有發生轉移，沒有銷售貨物行為。

消費稅同樣作為流轉稅，征稅范圍小，只對列舉的15種應稅消費品征收消費稅。這15種應稅消費品，可以分為以下三大類：1.對人身體有害的—煙、酒；2.污染環境或浪費資源的—鞭炮、焰火，成品油，小汽車，摩托車，木制一次性筷子，實木地板、電池、涂料；3.奢侈品類—高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇。以上三大類產品，都屬于過度消費會對人類的健康、社會的秩序、生態環境等帶來一定危害的特殊消費品。消費稅的最主要目的就是調節產品結構，引導消費方向，同時兼顧財政收入。在消費稅征稅過程中，受征管能力的限制，目前消費稅實行單一環節征稅。一般貨物都只“生產”環節征稅，特殊的珠寶玉石在零售環節征稅，卷煙在批發環節加征一道稅，超豪華小汽車在零售環節加征一道稅。未來消費稅的改革方向，將征稅環節后移至消費環節，更大作用的發揮調節作用。目前消費稅的納稅環節，可以這樣理解，消費稅的納稅人就是將應稅消費品“帶”到世界上的一方。因此，消費稅的納稅環節是應稅消費品的“誕生”環節，生產、委托加工、進口環節，也就是廣義的應稅消費品的“生產”環節，無論是納稅人自己生產、委托其他單位個人生產或者直接進口，都屬于廣義的“生產”，將消費稅應稅消費品產出。

委托加工環節，需要搞清楚的是，到底是誰將應稅消費品生產出來的。委托方要提供主要材料并提供生產標準，受托方只是按照委托方的要求進行加工，進行生產，生產出的應稅貨物，需要交回給委托方，受托方收取加工費。在實際征管過程中，為了確保稅款及時準確入庫，規定了委托加工消費稅應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。受托方是單位的，是消費稅代收代繳義務人，而非納稅人；受托方為個人，消費稅稅款由委托方收回貨物后自行繳納。本案例中。消費稅納稅人為某商場，某化妝品廠是代收代繳義務人。

2.消費稅計稅依據的確定

委托加工業務下，計稅依據的確定也同增值稅不一致。增值稅計稅依據為不含稅的加工費，與其他無關。消費稅計稅依據的確定，需要遵循以下順序：第一、受托方的同類消費品的銷售價格計算；第二、沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格，以復合計稅為例，組成計稅價格=（材料成本+加工費+ 定額消費稅）/（1-消費稅稅率）。增值稅僅對加工勞務征稅，消費稅是對貨物的全部價值征稅，當受托方有同類消費品價格時，按照受托方同類消費品價格確定計稅依據，一定注意此時征稅參考的是受托方的價格，與委托方同類消費品的價格沒有關系。只有受托方沒有同類消費品價格時，才能按照組成計稅價格確定計稅依據。本案例中，該化妝品企業無同類產品銷售價格，需要計算組成計稅價格，組成計稅價格=（72+13）÷（1-15%）=100萬元，某化妝品企業要代收代繳消費稅稅額為100×15%=15萬元。

綜上所述，要想準確區分委托加工模式下增值稅、消費稅納稅人及計稅依據的確定，必須要從學習基本原理入手，而不是死記硬背法條。稅收法條多而繁雜，學習過程中必須把握內在規律，將知識內化于心，同時注重歸納總結，學習過程才能事半功倍。實務工作中，在金稅三期大環境下，企業的一切行為都將暴露在大數據之下。會計、稅收工作人員必須樹立稅收風險意識，提高業務水平。在熟悉掌握稅收制度的前提下，在開展特殊業務之前，可以提前估算不同業務模式下的稅負差異，做到事先籌劃。需注意的是，一經選定業務模式，無論是簽訂合同還是開發票，都必須按照該模式的稅法規定來執行，避免稅收風險。