對新會計制度下高校會計目標的思考

燕廷淼

(河南工程學院，河南 鄭州 451191)

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號，以下簡稱新制度)已于2019年1月1日起全面施行。新制度的施行，不只是解決高等教育行業的成本核算等會計問題，也是為了貫徹落實《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》(國發〔2014〕63號)的要求，構建統一、科學、規范的政府會計核算標準體系，夯實政府財務報告的編制基礎。這對于我國公立高校(以下簡稱高校)而言，系五年之內的第二次會計制度變革。統觀新制度，本研究就高校會計目標進行些許思考，以利于統一認識，充分發揮新制度的作用，更好地達到會計改革之目的。

一、會計目標理論簡述

(一)會計目標

所謂會計目標，就是會計所要達到的目的或結果。從現有理論看，會計目標有受托責任觀和決策有用觀兩種觀點。前者認為，會計目標是以恰當的形式有效地反映資源受托者的受托經營責任及其履行情況；后者認為，會計目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化信息。[1]6

鄭俊敏、仝自力認為，預算會計目標應以受托責任觀為主、決策有用觀為輔。[1]6葛家澍、杜興強等將財務會計目標概括如下：反映企業經理層受托責任的履行和完成情況；為投資者、債權人和其他與企業有利害關系的使用者提供有助于各類經濟決策的信息，主要是表內和表外的財務信息；在必要時，按照國家的政策法規，在表外披露為國家宏觀調控所必需的信息。[2] 170-171

明確了會計目標，也就明確了向誰提供會計信息、提供何種會計信息，以及會計信息的質量特征?！斑@就是會計主體在市場經濟條件下，人造一個財務會計信息系統的理由。”[2]162實際上，會計信息系統本身就是因為要達到某些目標而人造的信息系統。因此，在市場經濟條件下才有了關于會計的“行為系統、準則系統和概念系統”[2] 162等一系列會計規范。

此外，“從本質上來講，會計目標也是一項假設，而且始終是一項極為重要的假設。會計目標的實現必須以會計基本假設為前提來推定和假定誰是會計信息的使用者，會計信息的使用者需要什么樣的會計信息。但是，會計目標也會反作用于會計基本假設，對會計基本假設產生影響……會計目標強烈地感受到會計環境的變化并對之做出相應的反應，會計環境的動態性和混合兼容性決定了會計目標的動態性和非單一性”[2] 165。其中，會計環境主要指國家的政治、經濟、法律和社會等方面因素的總和。

總之，會計環境決定著會計目標，而會計目標則是一系列會計規范的前提，同時，也只有通過一系列的會計規范及其有效實施，才能實現既定的會計目標。

(二)高校會計環境及會計目標

1.高校的會計環境

高校作為社會主義市場經濟環境中的一個經濟組織，與任一市場經濟組織一樣，是一個獨立的會計主體。近年來，伴隨著我國改革開放的不斷深入，高校外部環境發生了深刻變化。高校外部環境的變化，特別是以下幾方面的變化，直接影響著高校的會計目標。

一是高校經費來源呈多樣化趨勢，且經費規模不斷擴大。自2009年《中央級普通高校捐贈收入財政配比資金管理暫行辦法》(教財〔2009〕275號)實施以來，全國各地紛紛出臺類似的地方政策，以吸引社會資金捐投高校，極大地豐富了高校的經費來源。有資料顯示，2016年47所高校的捐贈收入總計約為21.3億元。[3]全國教育經費總投入和全國公共財政教育經費持續增長，2016年分別達到38888.39億元和27700.63億元。[4]高等教育經費也是如此，2016年僅普通高校的公共財政教育經費就有5000多億元(1)根據教育部2016年統計數據“各級各類學歷教育學生情況”中的普通高等教育學生資料(未折算)在校生2894萬人，與《教育部 國家統計局 財政部關于2016年全國教育經費執行情況統計公告》中的“普通高等學校生均公共財政預算教育事業費支出” 18747.65元計算，約5425億元。。

二是高等教育市場競爭日趨激烈。除了國內高校間的競爭，隨著我國對外開放程度的不斷加深，教育服務市場更加國際化，競爭也更加激烈。近年來，高招生源規模持續縮小，但本科留學人數卻迅猛增加。據統計，2018年度，出國留學人員低齡化趨勢明顯，本科階段成為主力軍。[5]

三是會計信息公開已成趨勢。隨著依法治校的深化和公民權利意識的不斷增強，高校作為財政資金與捐贈資金的使用者，公開會計信息系應盡的社會義務?！陡叩葘W校信息公開辦法》(教育部第29號令)實施之后，各高校陸續公開了相關的會計信息，但公開范圍尚待進一步擴大，公開信息的質量尚待進一步提高。目前，各高校仍然不能提供人才培養的會計核算成本，教育行政部門所用的培養成本也仍然是統計核算出的成本。

四是進一步提升高校內部管理水平已成共識。在市場經濟環境下，任何經濟組織都必須強化內部管理。有學者很早就提出，“教育經營：高校管理的新理念”[6]。事實上，我國高校一直存在著一種現象：教育資源的相對短缺與鋪張浪費并存。例如，在人力資源管理方面，行政化現象濃重致使部分職能機構臃腫，人浮于事；在資產管理方面，重復購置、長期閑置問題嚴重，尤其是規模擴張的高校，許多老校區的教學場館等長期棄之不用；[7]在專業或學科建設方面，或盲目投入而招生欠佳，或低層次重復，為社會培養“過剩人才”。

2.現實環境下高校會計目標

目前，高校已不再是國家教育行政機關的延伸，而是面向社會、依法自主辦學、實行民主管理的依法享有民事權利承擔民事責任的事業法人組織。以高校現有的法律地位，加之高校所處的會計環境，高校會計信息的使用者有政府機構、高校自身、相關企事業單位、金融機構與組織等。而這些會計信息的使用者無不關系著高校的運行與發展，且高校的存在也無法脫離這些會計信息的使用者。

因此，在現實會計環境下，高校會計目標應為在充分反映其受托責任履行情況的前提下，致力于提高高校自身經濟活動的績效與透明度，并向行業管理者、債權人等利益相關者提供有助于決策的會計信息。

二、新制度之會計目標

(一)新制度預設的會計目標

《政府會計準則——基本準則》第十三條規定：“政府會計主體提供的會計信息，應當與反映政府會計主體公共受托責任履行情況及報告使用者決策或者監督、管理的需要相關，有助于報告使用者對政府會計主體過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測?！边@就是新制度之會計目標，因為新制度就是以基本準則為基礎制定的，是基本準則的實務操作體現。另外，盡管2012年修訂的《事業單位會計準則》(財政部第72號令)也有關于會計(核算)目標的規定，但高校不執行《事業單位會計準則》后，該規定便不具有約束力了。

因此，從規范角度講，高校會計目標的表述應以《政府會計準則——基本準則》為據。但是，該表述的概括性太強，過于籠統，不利于指引高校會計實務操作。

(二)新制度對會計目標的體現

從會計信息使用者和提供什么信息兩方面看，新制度為財政部門管理服務的特征比較突出。由上述內容可知，無論是新制度的設計初衷，還是新制度所呈現出的科目體系與報表體系，無不顯現出滿足財政部門管理所需這一特征。

從會計信息特征看，高等教育行業特征不明顯。高校在履行培養人才、科學研究、服務社會和文化傳承職能時，必然受該行業的業務運行規律制約，其運行管理也存在著一定的共性表現。這些運行規律和共性表現，當然也會反映在會計信息上面。而會計制度應當使會計核算系統所提供的會計信息能夠盡可能反映行業運行規律與共性表現，以供行業和高校自身管理所需。

但是，新制度的高度概括性，將反映高等教育行業的會計信息淹沒在統一格式的會計信息之中。從新制度現有會計信息載體來看，很難充分反映出高等教育行業和高校管理所需要的會計信息。

總之，從上述三方面看，如果高校僅停留在淺層次的執行上，新制度很難使高校會計實現《政府會計準則——基本準則》所預期的會計目標，高校會計所提供的會計信息很可能只是政府會計報告的補充資料。

三、實現高校會計目標的基本對策

高校既非企業，亦不是政府，其會計核算的重點就是如實反映預算收支、節約財政資金和提高財政資金使用效率。為了有效地提高會計信息質量，讓新制度實現其應有的會計目標，并滿足行業及高校自身管理對會計信息的需求，還必須采取相關對策。

(一)真正認識和理解高校會計目標

首先，準確把握高校會計目標。政府會計目標可以包含高校會計目標，但絕不可能代替高校會計目標。畢竟政府職能與高校職能是不一樣的，各有運行發展的不同事務，管理側重點各不相同，這兩類組織的管理對會計信息的需求也不完全一樣，為之提供會計信息的會計核算也必然有所不同。

其次，充分協調高校會計目標與會計制度的關系。在一定經濟社會發展時期，高校會計目標是相對穩定的，會計制度之所以改革就是為了更好地實現會計目標。但一項新制度的實施并不一定能夠實現設計預期，會計目標也不一定能實現。凡實施與實踐貼合程度高、反映業務實踐及社會需求規律準確度高的會計制度，其會計目標實現程度就高，反之，實現程度就低。政府會計框架下的新制度，涵蓋行業面較大，概括性較強，要實現高校會計目標，尚有許多工作要做，以提升新制度的貼合程度和準確程度，協調好高校會計目標與新制度間的關系。

(二)教育主管部門細化新制度

如前所述，高校會計目標不只是為財政部門編制政府綜合財務報告和預算管理提供會計信息，還要滿足其他利益相關者的會計信息需求，以及高校本身管理對會計信息的需求。教育主管部門應在新制度的基礎上，結合行業管理與高校成本管理、預算管理所需，對新制度條款進行細化，以確保高校間相關信息的可比性、指標含義的一致性，以及核算業務處理的統一性。

高校不同于企業，高校最大的經費來源是政府，在政府會計框架下對新制度進行細化并統一規定，既有基礎也有必要。

細化并統一規定后，全國高校共同執行，也可為民辦高校的會計核算提供指引與示范。[8]這樣不僅能滿足高校本身管理需要，而且能為全行業管理提供便利。

(三)厘清實現會計目標的條件[6]

盡管新制度為高校構建了實施財務會計核算的平臺，但要實現其會計目標，生產出高質量的會計信息，還必須厘清相應的實施條件，進行必要的業務準備。否則，對新制度的執行只能是淺層次的，高校會計目標也無法真正實現。

1.建立健全組織機構

(1)完善財會部門內部機構設置(關于成本業務與預算業務)，并明確其職責。如，成本核算科負責制定內部制度，搞好與相關部門的協調溝通，指導、監督、完善成本信息管理等。

(2)二級機構設立成本(預算)管理員。隨著高校向二級教學科研機構放權幅度的不斷增大，高校內部二級機構經濟決策事務范圍和其他管理權限也會越來越大，加之成本(預算)工作專業性較強，且核算資料又有很強的連續性要求，所以在二級機構設置成本管理等崗位很是必要。

2.建立健全制度措施

新制度帶來了全新的改革，成本管理與預算管理是高校會計核算不可偏廢的兩大核算工作。要確?！吨腥A人民共和國預算法》在基層預算單位貫徹落實，各基層單位就必須有具體制度或措施加以保障。

(1)基本制度。高校要健全相關基本制度，如《×××大學成本工作管理規定》和《×××大學預算管理規定》等。

(2)具體制度。在基本制度之下，依據重要性原則，對涉及成本或預算管理工作的關鍵業務，應制定相應的操作規程或實施辦法，如《×××大學培養成本支出范圍》等。

3.做好相關業務準備

(1)機構整理。根據高校職能，對內部二級機構進行整理，定責、定崗和定員，以明確職責范圍、明晰工作目標，職能上無遺漏、不重疊，運行時簡潔、高效。

(2)規范計量。只有規范計量，才能為成本核算和預算管理提供扎實的工作基礎。尤其是人員配備、水電氣消費和房屋使用等，必須有清晰的責任劃分。

(3)資產清查。該項工作不僅涉及兩種會計核算系統財務成果數據的勾稽關系，而且還直接決定固定資產折舊等工作能否有效開展，以及資產折耗的核算質量。同時須注意，清查工作方案必須考慮現行折舊規定，唯其如此，方能得出開展成本核算、預算管理所需要的固定資產管理基礎資料。[9]

(四)健全明細科目體系

新制度提供了預算會計與財務會計兩套科目體系。高等教育行業應結合行業的管理實際，對財務會計科目體系中的“業務活動費用”等費用類一級科目進行統一的二級或三級明細，以便于成本核算與管理；對預算會計科目體系中的“事業支出”等預算支出類一級科目也如法操作，以便于預算支出核算與預算管理。在此基礎上，充分利用會計核算軟件的輔助功能，實現兩體系中費用科目與支出科目核算內容的銜接，以實現成本與預算兩項管理工作的同向推進，并為績效評價提供系統的會計資料。

總之，對高校而言，新會計制度盡管解決了高校成本核算的制度瓶頸，但還存在一些瑕疵，如按月提折舊等。[10]當然，行業主管部門和高校只要結合管理實際，充分籌劃，并完善相關措施，新制度的實施一定能生產出高質量的會計信息，高校會計也一定能真正實現應有的會計目標。