環境政策落實跟蹤審計：作用機制、存在問題及完善路徑

2020-02-03 07:37:25馬志娟曾雨

財會月刊·上半月 2020年1期

馬志娟曾雨

【摘要】環境政策是生態文明建設的重要制度安排，而環境政策落實跟蹤審計作為一種環境治理和政策糾偏工具，可以促進環境政策的有效落實?；诠舱哌^程和免疫系統理論，闡釋環境政策落實跟蹤審計的作用機制，以2015～2018年審計署相關公告為研究對象，分析環境政策落實跟蹤審計實踐存在的問題，并在此基礎上提出相應的完善路徑。

【關鍵詞】環境政策；政策落實跟蹤審計；環境治理；審計公告

【中圖分類號】F276【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）01-0105-5

【基金項目】國家社會科學基金項目“政府環境責任清單制度與績效審計問責機制研究”（項目編號：16BZZ070）；江蘇省“六大人才高峰”項目“綠色發展理念下自然資源資產離任審計理論、實務與案例研究”（項目編號：JNHB-052）

一、引言

政府在環境保護方面發揮著主導作用，在環境治理中，政府通過制定法律、政策來約束企業或個人的環境行為。環境政策具有很強的公共性，因此政府和公眾對環境政策的落實情況、實施效果也愈發關注，而對環境政策的落實情況進行跟蹤審計可以滿足這一需求。2014年10月，《國務院關于加強審計工作的意見》（國發[2014]48號）指出，要“發揮審計促進國家重大決策部署落實的保障作用”，要求審計機關“推動惠民和資源、環保政策落實到位”。2016年2月，審計署在《關于適應新常態踐行新理念更好地履行審計監督職責的意見》（審政研發[2016]20號）中提出，“各項審計中都要關注資源節約集約循環利用和環境保護政策落實情況”。環境政策作為國家重大政策的組成部分，對其落實情況進行跟蹤審計是優化環境政策、加強環境治理、推進生態文明建設的重要途徑。2015年環境政策落實跟蹤審計開展以來，這四年的審計實踐情況如何？存在哪些問題？如何解決這些問題？本文嘗試系統解答上述問題。

二、文獻回顧

1.跟蹤審計及政策落實跟蹤審計的相關研究。關于跟蹤審計的介入時間和方式，學者們主要有以下三種觀點：第一種觀點認為跟蹤審計是一種全過程的持續審計[1]；第二種觀點認為跟蹤審計是一種階段性或環節性的持續審計[2]；第三種觀點則綜合了上述兩種觀點，認為跟蹤審計應抓住關鍵環節，選準介入時機，既可全過程跟蹤，也可階段性跟蹤[3]。

關于政策落實跟蹤審計的內容，陳希暉、邢祥娟[2]將其劃分為政策執行過程審計和政策執行效果審計，其中政策執行過程審計主要關注政策是否得到有效執行，政策執行效果審計主要關注政策執行的直接效果、間接效果和整體效果。而蔡春等[4]認為，政策執行效果審計主要關注政策的執行機制與過程、執行過程中資金與資源的管理與運用、政策的執行結果是否達到政策目標，以及政策制定后的評估。關于政策落實跟蹤審計是否應當覆蓋政策制定階段，一種觀點認為應當包括政策本身和政策制定的審計[5]；另一種觀點認為政策落實跟蹤審計的內容一般是指公共政策的執行情況，而不包括政策本身及其制定過程[6]。

2.環境審計及環境政策審計的相關研究。國外學者傾向于將環境審計視為環境管理的工具[7]，或視為環境管理系統的組成部分[8]。國內學者對環境審計的定義存在經濟監督論[9]、鑒證評價論[10]、控制活動論[11]等觀點。關于環境審計的內容，其具有廣泛性，包括環境政策及其有關項目、非環境項目的環境影響[12]，領導干部任期內的環境行為及其環境保護責任的履行情況[13]，以及與環境相關的立法與政策的遵循情況[14]。

馬志娟等[15]基于公共政策過程研究了環境政策審計的作用機理，認為可以通過環境政策制定審計、執行審計和終結審計，以促進政策落實、服務環境治理。金晶[16]在壓力—狀態—響應（PSR）概念框架下論述了環境政策審計的作用機理，提出了環境政策審計的發展路徑。彭蘭香等[17]以浙江省“五水共治”項目為例，從經濟效益、資源環境效益和社會效益的協調統一層面構建了政策落實跟蹤審計評價體系。徐萍[18]結合地方環保政策落實審計實踐，總結了三大審計重點：一是生態環境保護政策措施落實情況；二是重大環保項目建設和運行效果；三是專項資金的安排和使用情況及其效益。

3.政策過程與政策落實過程的相關研究。1956年，Lasswell[19]首次將政策過程劃分為情報、建議、規定、行使、運用、終結、評價七個階段。Brewer[20]在此基礎上將其修改為創意、估計、選擇、執行、評估、終止六個階段。詹姆斯·安德森[21]則將其劃分為問題形成、政策方案制定、政策方案通過、政策方案執行、政策評價五個階段。李金珊等[22]將其劃分為問題構建、議程設定、政策規劃、政策決定、政策執行、政策評估、政策終結七個階段。王姝[23]在此基礎上將其精簡為三個階段：政策制定、政策執行、政策終結。

陳平澤等[24]認為政策落實是一個反饋式的閉環系統，主要包括四個環節：中央確定政策目標、部門制定政策措施、地方執行政策措施以及政策執行結果評價。孫海鳳[25]則認為政策落實主要包括政策部署、政策推進、執行效果和整改落實等內容。

綜上所述，學者們針對上述研究進行了有益的探索。環境政策落實跟蹤審計是環境政策審計與政策落實跟蹤審計的交叉結合，審計實踐開展較晚，相關理論研究較少，目前還存在較為廣闊的研究空間。已有的文獻大多是以個別或某一類（如大氣污染防治、水污染防治）審計項目為研究對象，并且在分析中未重點關注審計“跟蹤”的過程和作用機制。因此，本文擬基于政策周期和免疫系統理論，探討環境政策落實跟蹤審計的作用機制，并以審計署2015 ～ 2018年審計公告的相關內容為研究對象，挖掘環境政策落實跟蹤審計實踐存在的問題，在此基礎上提出相應的完善路徑。

三、環境政策落實跟蹤審計的作用機制

1.環境政策落實過程。本文將環境政策的落實過程劃分為配套措施的制定、環境政策的執行與環境政策的終結三個階段，具體見下圖：

（1）配套措施的制定。一般有關環境的重大政策由中央政府部門制定，省市級政府則根據各地方的資源環境狀況出臺配套的環境政策措施，再經由本級和下級行政部門執行。配套政策措施的制定可能會在政策傳遞過程中發生偏差，同時也受制定者專業水平、地方差異等限制。因此，環境政策落實跟蹤審計需對環境政策的配套措施制定情況進行審計。

（2）環境政策的執行。上下級在政策執行過程中可能存在信息不對稱、利益不一致、監管不到位，從而導致行為不合規、政策效果不達標等問題。環境政策同樣可能出現這類問題，導致執行過程中出現偏差、最終結果達不到政策目標的要求。因此，環境政策落實跟蹤審計需要關注環境政策執行過程。

（3）環境政策的終結。從公共政策過程來看，政策的終結階段包括政策評估與終結[23]。我國政策評估主體單一，缺少獨立、客觀的評估主體參與，會影響政策評估結果的客觀公正性。而審計機關具有獨立性，可對環境政策執行結果進行較為客觀、公正的評價，并針對所發現的問題提出審計建議，做出審計決定，可起到優化政策過程和增強政策效果的作用。

2.環境政策落實跟蹤審計機制。跟蹤審計具有過程性、時效性、預防性、建設性均強等特點，因此將其運用于政策落實情況的審計更能發揮“免疫系統”功能。同樣，環境政策落實跟蹤審計也是如此，它通過預防機制、揭示機制和抵御機制三大機制來發揮“免疫系統”功能，推動環境政策的落實。

（1）預防機制。預防機制主要在配套措施的制定階段發揮作用，通過及時介入、對環境政策的配套措施做出審計評價，從而保證配套措施的政策一致性與可行性。在這一階段，審計機關要評價配套措施的政策一致性，即各級政府或部門制定的配套措施是否與中央或上級的環境政策保持一致，其制定依據是否合理；還要評價配套措施的可行性，即配套措施是否能反映當地的實際情況、是否符合事物發展的客觀規律。環境政策落實跟蹤審計通過對配套措施的及時評價與跟進，能及早感知風險，提供建設性和前瞻性的審計建議，從而發揮其預防機制作用。

（2）揭示機制。揭示機制通過監督環境政策執行落實的全過程，揭示政策落實的真實情況及執行過程中存在的問題，以促進環境政策落實到位。在這一階段，一是要對合規性進行審計，既指行為的合規，也指相關制度的規范與健全。審計機關通過審查，揭露相關單位和個人的違規行為，如在專項資金的使用與管理、環境項目的建設管理與維護等方面存在的以權謀私、損失浪費等；同時，揭露深層次的原因，如制度缺陷、管理漏洞等。二是要對效果性進行審計，既考慮實際的政策效果，也考慮資金和項目帶來的經濟、社會和環境效益。審計機關需要鑒證環境政策的執行結果與政策目標的符合程度，評價執行主體在環境責任履行、資金使用與項目管理等方面的績效水平，并揭示偏差出現的原因，為環境政策的后續完善與有效落實提供建議。

（3）抵御機制。抵御機制是在揭示機制的基礎上，對環境政策落實過程的機制、體制問題提出標本兼治的審計建議，并通過問題整改、環境問責、公告執行結果起到威懾和抵御的作用。抵御機制存在于各階段，但主要在環境政策的終結階段發揮作用，突出了跟蹤審計的建設性。問題整改既是審計成果運用的最終體現，也是環境責任履行部門的內在要求。跟蹤審計對環境政策落實的全過程進行審計，必須對問題整改情況進行持續跟進，能有效強化問題整改效果。環境問責主要是對責任部門或個人在落實環境政策過程中的決策、執行與監管行為進行責任劃分與問責處理[13]。環境問責是環境治理主體問責中的重要組成部分，應當成為問題整改的處罰常態。整改與問責必須落地，并將結果予以公告，才能更好地發揮環境政策落實跟蹤審計的抵御機制作用。

綜上所述，環境政策落實跟蹤審計是審計機關運用跟蹤審計的方式，依法對環境政策的落實過程進行評價、監督和反饋的審計活動，通過評價配套措施、監督執行過程、反饋執行結果等過程來發揮其預防機制、揭示機制和抵御機制作用。

四、環境政策落實跟蹤審計實踐存在的問題

2015～2018年，審計署共發布了20份國家重大政策措施落實情況跟蹤審計結果（包含環境政策落實跟蹤審計結果）公告（以下簡稱“審計公告”）。2015年5 ～ 12月審計公告的發布頻率為“一月一公告”，從2016年開始改為“一季一公告”。審計公告的內容在2015年只需披露政策執行過程中具體問題的基礎上，后續增加了以專門段落或附件形式的典型案例，如好做法好經驗、落實政策的具體措施以及整改效果較好的事例等。目前，環境政策落實跟蹤審計主要圍繞污染防治展開，包括水、大氣、土壤等污染防治，其中水污染防治項目數量最多。與農村飲水安全、城鎮污水垃圾處理相關的項目，也屬于環境政策落實跟蹤審計的關注范圍，這些審計項目大多從環保資金與環保項目入手對環境政策落實情況進行評價。

通過對審計公告具體內容進行整理、分析，發現環境政策落實跟蹤審計的內容逐漸豐富、范圍持續擴大，對環境治理與生態文明建設的作用日益凸顯。然而，環境政策落實跟蹤審計實踐還存在以下問題。

1.配套措施制定階段：審計介入不及時，預防作用不明顯。環境政策作為環境治理的工具，其著力點也隨著環境治理模式的變遷而發生了轉變。在“預防整治”和“綜合治理”等環境治理模式下，環境政策的著力點逐步發展為“全程監控”，正在形成“全程一體化”的政策作用機制。這就要求將環境政策落實的全過程都納入審計監督的范圍。實踐中存在的審計介入不及時問題，影響了預防機制作用的發揮，這主要體現在審計機關未及時對地方制定的配套措施和方案進行審計和評價。從20份審計公告來看，已有的環境政策落實跟蹤審計實踐大多仍未采用全過程跟蹤的審計模式，少有涉及政策落實的初期階段即政策配套措施的制定階段。

通過對2015～2018年的審計公告進行梳理，審計機關發現的配套措施制定階段存在的問題主要有三類：一是地方未及時完成細化方案，導致環境資金閑置，如2015年6月的審計公告顯示，下達浙江省的2014年中央重金屬污染綜合防治專項資金1.5億元閑置；二是前期論證準備不充分，導致環境項目未開工或環境資金閑置，如2015年6月審計公告披露的河南伊洛河治理項目，2016年第一季度審計公告披露的“三十六腳湖水環境綜合整治”項目等；三是項目方案編制不合理，導致環境項目建設緩慢，如2016年第四季度審計公告披露的3個水源地污染治理和污水處理項目。上述問題原本是可以通過審計機關的及時介入而得到事前預防的，但目前的審計實踐并未對配套措施的政策一致性、可行性進行及時的評價和糾正，導致環境政策落實跟蹤審計的預防機制并未充分發揮作用。

2.環境政策執行階段：對效果性關注不足，問題原因挖掘不深入。環境政策執行階段是政策落實過程中承上啟下的重要環節。環境政策落實跟蹤審計通過揭示機制可及時發現執行過程中的偏差，并揭示背后的制度缺陷，但實踐中其并未完全發揮揭示機制的作用。從審計公告來看，主要存在以下問題：

（1）大多只關注資金和項目，較少關注政策本身及政策效果性。審計公告中大部分內容都在描述資金閑置或資金缺口、項目未按時開工或建設緩慢等，極少對環境政策本身或其效果進行專門的審計評價。即使專門針對環境政策的公告，也僅僅關注問題本身，并未對地方相應的配套措施給予評價。例如，有關黃標車淘汰、大氣污染防治、水污染防治等政策任務的問題，大都是簡單描述為“未完成目標任務”或“工作未按要求完成”。針對效果性的評價，均集中于資金與項目的效益，如由于“資金閑置”從而影響了“資金使用效益”，或由于“項目建成后閑置”從而影響了“項目效益”。而在環境治理質量、社會公眾滿意度或環境政策帶來的產業經濟發展情況等方面，跟蹤審計并沒有進行相應的評價和監督。

（2）問題原因挖掘不深入，揭示機制發揮不充分。審計人員在政策執行過程中發現的問題過于表面化，沒有深入揭示其中的原因，這會影響審計建議的針對性和有效性。例如，2018年第一季度審計公告正文中指出，“5個省的9個市縣有37個污染防治項目未按期開（完）工或建成后閑置”，具體信息反映在附件中，但相關問題的原因被模糊地描述為“前期工作滯后”“未確定后續運營單位”“水源污染”等。這種表面且不具體的事項表述，使得跟蹤審計的揭示機制作用難以得到充分發揮。

3.環境政策終結階段：信息披露不佳，環境問責不到位。環境政策終結階段，需要針對政策制定和執行過程中的問題采取措施進行整改，并對政策予以進一步的調整和完善，或予以終結。審計人員通過反饋政策落實情況、督促環境問責與整改、公告審計結果，來發揮抵御機制的作用。目前，我國有一定數量的專門環境審計公告，但環境政策落實跟蹤審計的結果信息只能在整體的政策審計公告中查找到簡單內容，其信息含量較少，主要體現在以下方面：

（1）審計評價信息較模糊。例如，2018年第一季度審計公告指出“7個省的部分地方未完成大氣、水污染防治方面目標任務”，正文與附件中均只披露了具體問題，而且僅用“未完成”這個寬泛且模糊的概念進行披露，也并未對完成率進行評價。審計評價信息會影響環境相關的責任認定和責任評價，若信息披露模糊，則有可能導致環境政策落實責任的旁落，并且會影響執行結果的正確反饋。

（2）問責情況不明確、不到位。2015 ～ 2018年每年最后一個季度（月份）的審計公告總結了當年取得的成效，其中只有2015年公布的追責問責情況中不僅披露了當年追責問責的人數，并且細致劃分了受到黨內嚴重警告、行政撤職等黨紀、政紀處分，被誡勉談話、約談，被通報批評，被停職檢查或做出書面檢查以及涉嫌違紀違法、被移送司法機關等不同情況及具體人數。而2016年和2017年只是簡單公布了追責問責的人數，2018年未對此進行公布。值得注意的是，這里披露的追責問責情況是當年政策審計的總體情況，因此與環境政策落實情況相關的追責問責情況并不清楚。

五、環境政策落實跟蹤審計的完善路徑

1.前移介入時點，評價政策配套措施。

（1）前移審計介入時點，實現環境政策落實全過程的審計監督。目前，我國環境政策落實跟蹤審計主要是一種事后審計，并未體現出“跟蹤”的特點。但未來環境政策落實跟蹤審計必須覆蓋政策落實的全過程，也必須重視環境政策落實第一階段的審計，以從“源頭”上保證環境政策的有效落實。考慮審計資源的有限性，可以針對國家重大環境政策及重點環境項目進行全過程審計，將審計介入時點前移至配套措施制定階段；對于重要程度、緊急程度及復雜程度相對較低的環境政策項目，可將環境政策執行情況審計作為重點，并在此基礎上將審計向前追溯至配套措施制定階段，向后延伸至環境政策終結階段。

（2）評價環境政策的配套措施，這是審計及時介入政策落實第一階段的主要內容。配套措施制定審計，可以通過審閱地方制定的配套措施、制度、方案、辦法等相關文件對其政策一致性與可行性進行評價，并提出相應的審計建議。這可以為環境政策的落實發揮良好的督促作用和預防作用。

2.深入挖掘制度問題，開展政策效果審計。

（1）深入挖掘制度原因，揭示體制機制障礙，立足建設性審計。從問題的外在表現到制度原因，需要審計人員具有更為全面和宏觀的視角，能從已查出的問題表象深入到背后的機制運作與制度保障。在環境政策落實跟蹤審計中，審計人員可關注環境政策落實過程中的執行機制、監督機制、責任制度及建成項目的長效管護機制，以進一步揭示制度障礙，從而為被審計單位提供更為精準有效的審計建議。

（2）完善環境政策落實跟蹤審計的法律依據和評價標準，關注效果性，開展環境政策效果審計。高層次的審計依據和規范統一的審計評價標準，是審計權威性和高效性的重要保證。但是，目前我國環境政策落實跟蹤審計的實施依據并未正式上升到法律、法規層面，而且環境政策方面的審計評價標準也尚未建立。我國可通過借鑒國外環境政策審計方面的成功經驗，并結合我國目前的環境現狀和政策運行機制，來完善我國環境政策的審計依據并建立一套本土化的審計評價標準。在此基礎上，先以個別地區為試點對象實施環境政策效果審計，在實踐中改進評價體系和評價方法，再在全國范圍內進行推廣。

3.加強信息披露，促進整改并強化問責。

（1）提升信息披露質量，提高審計結果的信息含量。為政府和公眾提供高質量的審計結果信息，不僅能夠提升審計決定的權威性、審計建議的影響力，而且可以增強公眾的支持力度和環保意識，對環境政策的執行和有效落實大有裨益。審計機關在公告審計結果信息時，可在現有公告內容的基礎上，準確、清晰地描述環境政策執行結果的評價標準和評價結論，對挖掘的深層次制度原因及相應的審計建議予以公告，從而避免信息披露模糊帶來的弊端。

（2）擴大信息披露的范圍，進一步公開審計整改和環境問責情況。審計整改與環境問責是抵御機制發揮作用的重要體現和必要條件。目前，審計署發布的政策落實跟蹤審計公告中，并未對總體整改情況進行相應描述，而是僅以附件的形式對“整改效果較好的事例”進行公告，但也未披露環境問責的具體信息。隨著公眾對信息透明度要求的不斷提高，審計公告無疑要擴大信息披露的范圍，必須將審計整改情況與環境問責情況納入其中。公開總體的審計整改情況，既是對跟蹤審計成效的檢驗，也是促進環境政策、審計整改落實的重要手段。而公開環境問責的具體情況，通過媒體和社會公眾形成輿論壓力，可對潛在的“不作為、亂作為”起到警示和預防作用。

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