公益性實物捐贈對企業(yè)財稅處理的影響研究

寧夏匯才工程服務(wù)有限公司 汪 潔

一、公益性實物捐贈的稅收政策解析

在本文的論述中所提及到的“公益性捐贈”，指的是符合我國的《企業(yè)所得稅法》中明確規(guī)定的“公益性捐贈”。實務(wù)中公益性捐贈形式主要有兩種：貨幣性捐增和實物資產(chǎn)捐贈。實物資產(chǎn)的捐贈相對于貨幣資金形式的捐贈來講，所涉及的稅收政策與會計的處理方式都更復(fù)雜，本文主要論述通過實物資產(chǎn)的形式展開的公益性捐贈。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生實物捐贈，無論是資產(chǎn)、外購或是委托加工，均應(yīng)視同貨物銷售繳納相關(guān)的增值稅，并且在捐贈貨物相關(guān)的進(jìn)項稅額在符合稅法規(guī)定的情況下可以對其進(jìn)行依法扣除，并不需要做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15 號）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生實物捐贈應(yīng)當(dāng)與銷售貨物視為一體，所以會同時產(chǎn)生視為銷售收入與視同銷售成本，在對該部分進(jìn)行納稅調(diào)整時應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增將其視為同銷售利潤。在上述一般規(guī)定的前提下，國家為了鼓勵企業(yè)與個人投身公益事業(yè)，在特定時期針對特定群體的捐贈還會制定相關(guān)稅收政策。

如：2020 年針對支持新冠疫情防控工作出臺了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020 年第9 號）：企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)，捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。

二、公益性實物捐款的會計處理研究

（一）發(fā)生公益性實物捐贈的會計處理研究

針對企業(yè)的公益性實物捐贈的會計處理，在實務(wù)中是存在爭議的。主要圍繞的焦點就在于是否應(yīng)對捐贈行為導(dǎo)致的貨物流出確認(rèn)營業(yè)收入。根據(jù)CAS14 “五步法”模型，實物捐贈引起企業(yè)的庫存商品等實物資產(chǎn)的流出并不符合收入的確認(rèn)條件。因此本文認(rèn)為，會計上不應(yīng)該確認(rèn)營業(yè)收入，應(yīng)該在實物資產(chǎn)的賬面價值上將營業(yè)外支出進(jìn)行核算。

（二）超出捐贈扣除限額標(biāo)準(zhǔn)時的會計處理研究

根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，超出了捐贈的扣除限額部分的公益性捐贈支出，準(zhǔn)許在捐贈之后的三年之內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以形成的財稅處理上能夠抵扣暫時性的差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，沖減所得稅費用，并在以后的年度工作中進(jìn)行稅前扣除時，需要結(jié)合具體的情況作出相反的會計分錄。

三、稅務(wù)處理

（一）增值稅

根據(jù)我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)單位或者是個體商戶，將自產(chǎn)、委托加工或者是一些購進(jìn)的貨物無償?shù)木璜I(xiàn)給其他人時，應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納相應(yīng)的增值稅。如果受贈者為一般納稅人，可以根據(jù)受贈者的要求開具專用發(fā)票；如不開具發(fā)票應(yīng)作為無票收入申報增值稅。因貨物捐贈在會計上不確認(rèn)收入，故而賬面收入與當(dāng)期申報的增值稅應(yīng)稅收入會存在差異。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、加工以及原材料的外購、固定自產(chǎn)、無形資產(chǎn)等應(yīng)用在捐贈事項中，應(yīng)該將其視為對外銷售與捐贈業(yè)務(wù)分別進(jìn)行所得稅處理。也就是對外捐贈的資產(chǎn)可以視為以公允價值對外銷售，其次是按照“營業(yè)外支出——捐贈支出”記錄金額，根據(jù)稅法對捐贈的支出扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分作為當(dāng)年可扣除的捐贈金額稅前扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)下年。當(dāng)受捐贈人接受了捐贈之后，要向捐贈人出具合法且有效的憑據(jù)。

四、財務(wù)處理

（一）貨幣性資產(chǎn)捐贈

企業(yè)在對外捐贈時，如果使用的是貨幣資產(chǎn)，包含了庫存現(xiàn)金與銀行存款時，應(yīng)該將其按照真實的支出金額進(jìn)行借記，將其記在“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目中。

（二）非貨幣性資產(chǎn)捐贈

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品以及外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)等用于捐贈，需要將捐贈的資產(chǎn)賬面價值與需要加納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)的稅費結(jié)合在一起，將其視為營業(yè)外支出處理。當(dāng)涉及固定資產(chǎn)方面，需要先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出的固定資產(chǎn)賬面價值、發(fā)生的清理費用以及相關(guān)的繳納費用等，展開清楚的核算流程。再一次將“固定資產(chǎn)清理”科目中的余額轉(zhuǎn)入到“營業(yè)外支出”科目中。企業(yè)在應(yīng)對捐出資產(chǎn)時已經(jīng)做出了減值的準(zhǔn)備工作，所以在捐出資產(chǎn)的時候，應(yīng)該同時結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

五、案例分析

案例：某企業(yè)在2019 年11 月時，將自產(chǎn)的貨物通過當(dāng)?shù)氐募t十字平臺對外捐贈，該企業(yè)在本次捐贈中貨物的賬面價值為80 萬元，同類的商品的平均不含銷售價格為100 萬元。為了生產(chǎn)捐贈的物品，在對該批次的貨物進(jìn)行原材料的購買時，能夠扣除進(jìn)項稅額為7 萬元。已知該企業(yè)適用的稅率為25%，增值稅的稅率13%，其中城建稅、教育費附加地方教育稅率分別為7%、3%以及2%。在本次的計算中假設(shè)不對其他稅費進(jìn)行考慮，也不存在其他的納稅調(diào)整事項。

在此次捐贈業(yè)務(wù)的發(fā)展過程中，營業(yè)外支出總計為80+13=93 萬元，企業(yè)需要繳納的增值稅為13-7=6 萬元，而企業(yè)需要繳納的稅金及附加金額為6×（7%+3%+2%）=0.72萬元。

本文在編撰的過程中借鑒并使用了董根泰等人的方法，方法一的捐贈成本為A=100+13=113 萬元，方法二的捐贈成本為B=80+13=93 萬元，將其與企業(yè)當(dāng)年的捐贈扣除限額大小展開了比較，存在以下的情況。

（一）B＜A＜捐贈扣除限額

我們假設(shè)在2019 年該企業(yè)除去上述的捐贈業(yè)務(wù)外的利潤總額為1100 萬元。

1.利潤總額計算

企業(yè)的利潤總額為1100-93-0.72=1006.28 萬元，將企業(yè)的捐贈扣除限額為1006.28×12%=120.7536 萬元。

2.納稅調(diào)整

針對企業(yè)的實物捐贈部分，應(yīng)納稅所得額需調(diào)增100-80=20 萬元。

企業(yè)的公益性捐贈部分，方式一：113＜120.7536，可以根據(jù)實際的情況進(jìn)行扣除，也就是說在當(dāng)年捐贈的實際稅前扣除的限額為113 萬元，但是在會計上只是確定出93 萬元的營業(yè)外支出，所以應(yīng)納稅所得額調(diào)減20 萬元。

方法二：93＜120.7536，可以根據(jù)實際的情況進(jìn)行扣除，也就是該項捐贈在當(dāng)年的實際扣除額度為93 萬元，并不需要對納稅進(jìn)行調(diào)整。

3.財稅差異及處理

不管使用方法一還是方法二，捐贈的成本都是小于捐贈扣除限額的，都能夠在稅前全額的扣除，所以并不存在可抵扣暫時性的差異，并不需要展開會計處理工作。

（二）B＜捐贈扣除限額＜A

我們假設(shè)在2019 年該企業(yè)除去上述的捐贈業(yè)務(wù)外的利潤總額為1000 萬元。

1.利潤總額計算

企業(yè)的利潤總額為1000-93-0.72=906.28 萬元，企業(yè)的捐贈限額為905.8×12%=108.7536 萬元。

2.納稅調(diào)整

針對企業(yè)的實物捐贈部分，應(yīng)納稅所得額需調(diào)增100-80=20 萬元。

企業(yè)的公益性捐贈部分，方式一：113＞108.7536，根據(jù)在當(dāng)年捐款的實際情況基礎(chǔ)上，在稅前需要扣除的額度為108.7536 萬元，超過稅前允許扣除限額4.2464 萬元，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4.2464 萬元。但是會計只是確認(rèn)了93 萬元的營業(yè)外支出，所以應(yīng)該納稅調(diào)減15.7536 萬元。實物捐贈視同銷售部分與超限額公益性捐贈部分合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額4.2464 萬元。

方法二：93＜108.7536，可以根據(jù)實際的情況進(jìn)行扣除，也就是該項捐贈在當(dāng)年的實際扣除額度為93 萬元，并不需要對納稅進(jìn)行調(diào)整。

（三）企業(yè)公益性實物捐贈的思考

在實務(wù)中，貨幣資金捐贈的稅負(fù)最小。因不涉及貨物的轉(zhuǎn)移，也就不用考慮相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，同時在稅法允許抵扣的范圍內(nèi)還能起到抵稅的作用，真正做到降低企業(yè)稅負(fù)。但是會占用企業(yè)的現(xiàn)金流，對于資金狀況一般的公司可能會造成較大的資金壓力。

選擇捐贈自制或購進(jìn)的貨物，涉及貨物轉(zhuǎn)移需視同銷售繳納相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，因現(xiàn)金流購進(jìn)時已經(jīng)發(fā)生，捐贈時點不會對現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。在稅法規(guī)定的限額內(nèi)扣除，所得稅抵稅的效果是一樣的。對于工業(yè)、商貿(mào)企業(yè)來說，捐贈自制或主營的產(chǎn)品，即實現(xiàn)了企業(yè)參與公益性事業(yè)的意愿，又可以提高自制或主營產(chǎn)品的知名度。

作為稅務(wù)代理從業(yè)人員應(yīng)針對客戶的資金狀況、財務(wù)實力、所處行業(yè)、對相關(guān)事項的處理偏好等提供專業(yè)意見，既能幫助企業(yè)積極投身公益事業(yè)，又能享受到國家的優(yōu)惠鼓勵政策，也是對業(yè)務(wù)能力的一次考驗。

六、結(jié)語

通過上述的相關(guān)分析，可以看出在不同口徑下，捐贈成本對于企業(yè)的財稅處理都會產(chǎn)生不同程度的影響。最終得出的結(jié)論為，以捐贈票據(jù)上已經(jīng)列明的金額，也就是稅法口徑下的捐贈成本進(jìn)行稅前的扣除，能夠有效起到降低企業(yè)稅負(fù)，并提升凈利潤的作用。企業(yè)公益性捐贈是一把雙刃劍，捐贈可能會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少，但是有利于樹立企業(yè)良好的社會形象，建設(shè)良好的企業(yè)文化。同時，企業(yè)在社會發(fā)展中不斷壯大，也應(yīng)履行自身應(yīng)該盡到的社會責(zé)任，從而實現(xiàn)社會利益與企業(yè)自身利益的和諧統(tǒng)一發(fā)展。