數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅收征管探析

大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 李施雨

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下提高稅收征管的必要性

（一）保障國家財(cái)政收入

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模逐年提高，根據(jù)《G20國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究報(bào)告（2018）》顯示，中國2018 年數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模已達(dá)到4.73 萬億美元，世界排名第二。數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅包含信息通信產(chǎn)業(yè)，隨著信息通信技術(shù)的不斷滲透，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)也向數(shù)字化進(jìn)行轉(zhuǎn)變，其中產(chǎn)業(yè)數(shù)字化占數(shù)字經(jīng)濟(jì)比重超過50%。但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的靈活化、虛擬化以及難追溯化使得無論是數(shù)字產(chǎn)業(yè)還是產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，總體稅負(fù)相對(duì)較低，這不僅影響稅收的公平化還會(huì)影響國家的財(cái)政收入。

（二）打破信息不對(duì)稱

信息不對(duì)稱是制約稅收征納效率的重要因素。在稅收征管現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，納稅人掌握更多企業(yè)內(nèi)部真實(shí)的交易信息、資金往來信息和資產(chǎn)配置信息，而且這些信息易于隱蔽，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲得，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管不利。比特幣等新興數(shù)字化貨幣讓很多企業(yè)將資金等財(cái)富轉(zhuǎn)化為數(shù)字化貨幣，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法通過查證企業(yè)的資金賬戶明細(xì)等傳統(tǒng)手段進(jìn)行稅收征管。除此之外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)讓交易雙方呈現(xiàn)虛擬化特質(zhì)，傳統(tǒng)征管手段難以找出交易的源頭。新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)加劇原本信息不對(duì)稱的格局，也增加了稅收征管的難度，提高稅收征管能力和手段是新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的亟須解決的問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管困境

數(shù)字經(jīng)濟(jì)降低了企業(yè)利潤對(duì)產(chǎn)品的依賴性，同時(shí)降低了企業(yè)經(jīng)營對(duì)物理空間的依存度，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中無形資產(chǎn)占比逐步提升。企業(yè)的改變對(duì)稅收征管提出了新的要求。

（一）挑戰(zhàn)稅收征管權(quán)

國際稅收規(guī)則對(duì)管轄權(quán)的判定主要依據(jù)屬地原則和屬人原則。依據(jù)屬地原則，一國對(duì)企業(yè)來源于其境內(nèi)的全部所得額擁有優(yōu)先征稅權(quán)。而屬人原則更加強(qiáng)調(diào)納稅人與本國的政治法律和居住關(guān)聯(lián)性，對(duì)居民納稅人的全部所得，無論其是否來源于該國境內(nèi)，擁有征稅權(quán)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，部分企業(yè)不再依賴固定經(jīng)營場(chǎng)所，由于物理形態(tài)機(jī)構(gòu)的缺失，導(dǎo)致當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)征管困難。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)企業(yè)基本擁有固定辦公場(chǎng)所、設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)，征稅機(jī)關(guān)可按照常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)其擁有稅收管轄權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管權(quán)限劃分的另一難題是，企業(yè)利潤與消費(fèi)者之間的交互性。產(chǎn)品的價(jià)值不單由企業(yè)創(chuàng)造，消費(fèi)者也在產(chǎn)品供應(yīng)過程中創(chuàng)造產(chǎn)品價(jià)值。以數(shù)字企業(yè)為例，其主要利潤來源為數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)，企業(yè)可以在提供產(chǎn)品或服務(wù)的同時(shí)進(jìn)而獲取用戶反饋，收集數(shù)據(jù)信息，掌握消費(fèi)者偏好，通過對(duì)數(shù)據(jù)的處理在進(jìn)一步改進(jìn)該企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)，增加企業(yè)收益。但實(shí)踐環(huán)節(jié)中，用戶為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，企業(yè)卻沒有對(duì)用戶進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償，企業(yè)獲得全部新增收益，那這一部分的稅收征收權(quán)是歸屬于企業(yè)所在國還是用戶所在國，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收原則的制定是一挑戰(zhàn)。

（二）挑戰(zhàn)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定依據(jù)

根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕35 號(hào)規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場(chǎng)所；第四款規(guī)定：應(yīng)認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括專門為本企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場(chǎng)所。常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定是所得來源國對(duì)非居民企業(yè)在本國的經(jīng)營利潤是否有征稅權(quán)的重要依據(jù)。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)更多的依賴互聯(lián)網(wǎng)完成經(jīng)常業(yè)務(wù)往來，并不需要物理實(shí)體的出現(xiàn)，使其沒有傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)。以平臺(tái)企業(yè)為例，利潤更多依賴數(shù)字技術(shù)的產(chǎn)品，如線上廣告，非居民企業(yè)的業(yè)務(wù)主要依賴互聯(lián)網(wǎng)完成，無常設(shè)機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)。第二，對(duì)于準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的判定。以倉儲(chǔ)為例，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境被判定為準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，倉儲(chǔ)可能被認(rèn)定為是企業(yè)至關(guān)重要的業(yè)務(wù)行為。例如，在跨境電子商務(wù)中，納稅人的在線銷售行為，納稅人貨物發(fā)出地為中國，而貨物接受地為美國，但是貨物需要在美國進(jìn)行包裝或倉儲(chǔ)，那么這種行為應(yīng)該被認(rèn)定為是至關(guān)重要的行為，還是準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)。顯然，網(wǎng)絡(luò)銷售的方便與快捷對(duì)在線銷售爭(zhēng)取客戶資源又尤為重要，在貨物接收地建立包裝或倉儲(chǔ)的行為對(duì)企業(yè)尤為重要。因此，對(duì)于現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)機(jī)構(gòu)的概念僅僅依賴改變準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的定義范圍，仍舊無法解決來源地所在國對(duì)數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的稅收征管權(quán)，而是應(yīng)該對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行重新定義。

（三）稅源監(jiān)管難度大

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，經(jīng)營業(yè)務(wù)所得的納稅主體主要為負(fù)有納稅義務(wù)的單位，其主要特點(diǎn)為業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，收入額較大，會(huì)計(jì)核算完整，稅務(wù)機(jī)關(guān)易于監(jiān)控，納稅意識(shí)較強(qiáng)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，打破了傳統(tǒng)以單位為主體的納稅模式，個(gè)人納稅人的經(jīng)營業(yè)務(wù)所得在不斷增多。個(gè)人在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中所得來源以工資薪金所得為主，繳納個(gè)人所得稅，單位負(fù)有扣繳義務(wù)，直接在其應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣繳。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，以平臺(tái)服務(wù)為例，個(gè)人經(jīng)營者越來越多。雖然十三屆人大五次會(huì)議通過了《中華人民共和國電子商務(wù)法》（以下簡稱《電商法》），對(duì)平臺(tái)個(gè)人經(jīng)營進(jìn)行了規(guī)范，經(jīng)營者應(yīng)辦理登記，小額零星交易除外，但是《電商法》中并沒有明確規(guī)定小額零星交易的數(shù)額。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法通過工商部門對(duì)個(gè)人經(jīng)營所得進(jìn)行監(jiān)控，只能通過服務(wù)平臺(tái)了解其個(gè)人經(jīng)營業(yè)務(wù)所得。在實(shí)踐環(huán)節(jié)中，個(gè)人在平臺(tái)進(jìn)行經(jīng)營時(shí)，業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，交易額小，稅務(wù)機(jī)關(guān)即便有權(quán)從交易平臺(tái)獲取銷售信息，但是花費(fèi)的人力成本與時(shí)間成本都與稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際獲取的納稅額不成正比。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國稅收征管的治理

（一）重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

簡單補(bǔ)充或小范圍調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，已無法匹配數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展步伐，重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)已成為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的必然之選。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)往來與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、人員等依存性下降，用“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在”來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)更加符合實(shí)際情況。“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在”可以從收入來源、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或與用戶關(guān)聯(lián)時(shí)間、價(jià)值貢獻(xiàn)度三個(gè)方面來衡量。對(duì)于收入而言，假定跨國公司在中國境內(nèi)無常設(shè)機(jī)構(gòu)，其業(yè)務(wù)主要收入來自在線電子商務(wù)、線上廣告等，可以用收入是否來源于中國境內(nèi)，作為衡量企業(yè)在中國境內(nèi)有無“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在”，也是重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。但是這種以收入定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的方式也會(huì)使企業(yè)改變現(xiàn)有營銷策略，從而導(dǎo)致稅源流失。如企業(yè)可僅在線上平臺(tái)提供產(chǎn)品相關(guān)信息，展示產(chǎn)品外觀，但銷售方式改為電話銷售，那么收入信息無法通過平臺(tái)獲得。因此在判定收入來源時(shí)，除了依靠平臺(tái)信息，還應(yīng)結(jié)合線上合同的簽訂，支付方式、營運(yùn)平臺(tái)等，并將這些因素作為判定“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在”的重要參考。用時(shí)間也可作為衡量“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在”的標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)或與用戶持續(xù)維持六個(gè)月以上關(guān)聯(lián)，則可認(rèn)為兩者存在“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在”。

（二）構(gòu)建與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相匹配的稅收征管體系

BEPS 的產(chǎn)生表明了稅收制度的發(fā)展與高速發(fā)展的新興經(jīng)濟(jì)形式和商業(yè)模式之間的額不協(xié)調(diào)。因此，在面臨數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)下，及時(shí)調(diào)整稅收制度和相關(guān)稅收條款對(duì)合理控制稅源，保證稅基，保證稅收公平至關(guān)重要。稅收征管應(yīng)堅(jiān)持稅收立法的科學(xué)性、可操作性及公平性。稅收立法應(yīng)緊跟時(shí)代，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)特征與業(yè)務(wù)特點(diǎn)，利用新的技術(shù)手段提高稅收征管效率。稅收征管體系應(yīng)體現(xiàn)稅收對(duì)收入的二次調(diào)節(jié)作用，但不能打擊企業(yè)與個(gè)人的生產(chǎn)積極性，同時(shí)兼顧不同行業(yè)稅負(fù)的公平性與行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)與個(gè)人的稅收公平。在制度上要強(qiáng)調(diào)制度的規(guī)范化。在反避稅管理體系中，要建立申報(bào)、立案、結(jié)案、管理等工作機(jī)制，避免各地政府之間的盲目競(jìng)爭(zhēng)，使得稅收政策在實(shí)施過程中存在偏差。在申報(bào)和審核階段提高質(zhì)量，注重全國匯繳信息的共享、分析和比對(duì)，加強(qiáng)反避稅強(qiáng)度。建立行業(yè)信息的跟蹤和監(jiān)測(cè)，加強(qiáng)避稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，依靠大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)加強(qiáng)跨國企業(yè)利潤監(jiān)控系統(tǒng)，通過信息的規(guī)范化管理，提升跨國企業(yè)稅源管理技術(shù)水平。

（三）加強(qiáng)稅源監(jiān)控

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，由于個(gè)人納稅主體增多，交易額較小，而交易業(yè)務(wù)卻更加頻繁，稅源的監(jiān)管難度在增加。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加大稅收政策宣傳力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過互聯(lián)網(wǎng)手段進(jìn)行納稅宣傳，如各地稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站、微信公眾號(hào)或抖音小視頻等進(jìn)行稅法知識(shí)的普及；除網(wǎng)絡(luò)手段，也可通過稅務(wù)干部進(jìn)社區(qū)等服務(wù)開辦稅務(wù)講座，普及稅法知識(shí)，降低非主動(dòng)型納稅不遵從。其次，加強(qiáng)稅源監(jiān)控技術(shù)手段。在稅源監(jiān)控方面可以與各大平臺(tái)建立信息網(wǎng)，從源頭對(duì)稅基進(jìn)行監(jiān)控。盡快建立區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收監(jiān)控的結(jié)合，在時(shí)間和空間上對(duì)稅基的實(shí)施監(jiān)控。第三，完善現(xiàn)行稅收政策。現(xiàn)存稅收規(guī)則中，存在諸多定義不清、界限模糊之處，如《電商法》中的小額零星，并沒有精確的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，今后的稅收征管實(shí)際工作中，應(yīng)對(duì)一些界限不清楚的地方加以完善。第四，建立人才備選庫。新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要新的監(jiān)控技術(shù)，對(duì)稅收干部提出了新的要求，但是現(xiàn)役的稅收干部缺乏既懂稅收又懂互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的復(fù)合型人才，因此加快培養(yǎng)復(fù)合型人才并具備國際視野和數(shù)字經(jīng)濟(jì)思維的稅收人才是加強(qiáng)稅源監(jiān)控的重要前提。