以新風險為導向創建三位一體審計新模式

董緒林

（山東鋼鐵集團有限公司審計部，山東 濟南250101）

1 內部管理控制審計新模式的背景

從技術層面看，傳統的賬項審計、制度基礎審計等審計技術，主要以財務賬簿和管理控制制度為重點，不注意分析被審計單位的政策面、環境面、市場面和經營管理面，就賬審賬，就制度查執行，風險評估不到位，難以發現高風險審計領域。這種情形下，審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要面臨誤判風險，不利于準確確定重點審計領域和高風險領域，造成審計成果不能滿足企業管理層期望，不利于提高審計效率和審計質量。審計要發揮自己的價值，必須改進審計技術和方法，滿足管理的需要。在這種環境下，審計人員必須綜合考慮企業內外的環境因素，在對企業環境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用風險模型，積極而有效地采用分析性程序，以規避審計風險，提高審計效率，這樣風險導向型審計才應運而生。目前，還沒有一套適應新經濟的成熟的風險導向審計體系和技術方法。

從管理層面看，隨著國家加快推動經濟發展質量變革和新舊動能轉換，企業的經營環境更加充滿了不確定性，如何識別、控制和利用好風險，已成為企業生存與發展的重要一環。世界經濟長期復蘇乏力，我國經濟發展進入新常態給企業帶來持續強風險沖擊。提高企業的風險管理水平，完善企業的內部控制制度，推動企業轉型發展，提升企業經營績效和效率成為當務之急。開展內部管理控制審計，從單一的財務收支審計、內部控制審計，轉向以風險導向審計為基礎，內部控制審計和經營管理審計為一體，對企業的風險管理、內部控制和經營管理進行持續、綜合的審計監督評價。審計關口前移，已成為企業內部審計的新任務和轉型的必然選擇。

從審計研究領域現狀看，風險導向審計往往被作為一種審計技術方法，內部控制審計往來被作為一種審計類型，被割裂開來分析研究和應用，而經營管理審計在理論研究和審計實踐中則很少被涉及，這不利于風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計成果相互結合、相互利用，相互支持，大大影響了審計效率的提高、重大風險的管理、企業轉型發展和審計價值的實現。迫切需要對風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計協同融合發展進行研究與探索，以風險導向審計為基礎，創建內部管理控制審計新模式，提高審計效率和效果。

從大型企業集團的發展需要看，近年來，國家深入推進供給側結構性改革，各行業運行穩中向好，大型企業集團加快實施新舊動能轉換，開創了企業轉型發展的新局面。新形勢下，在大型企業集團改革發展進程中，風險因素轉化、多發，防范風險、強化內部控制的審計任務更為繁重，大型企業集團對風險防范的需求與有限的審計資源之間的矛盾日益突出；同時，傳統的以財務審計為特征的審計模式越來越不能適應大型企業集團發展的需要，迫切需要注入風險、控制、經營管理要素，在關注風險、控制的同時，更多地關注發展、績效和效率。審計面對內外部環境變化，為滿足企業改革發展的新需求，迫切需要拓寬審計工作思路，深化審計工作改革，努力實現審計工作轉型。

2 內部管理控制審計新模式的內涵

提出了風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計三位一體協同融合發展新理念。

風險導向審計是在賬項基礎審計、制度基礎審計模式發展起來的一種審計模式。它是一種基于戰略觀和系統觀思想，通過綜合評價企業經營風險，對企業所處社會和行業的宏觀環境、企業戰略目標和關鍵經營環節進行分析，以確定審計工作的重點、策略、實質性審計測試范圍和程序的一種審計技術方法。它具有以戰略論、系統論為理論基礎、將審計重心前移以及注重運用分析性程序幾大特點。

內部控制審計是指對企業內部控制設計和運行的有效性進行審查和評價的活動，它以強化控制為特征。內部控制審計以風險評估為基礎，根據風險發生的可能性和對企業單個或者整體控制目標造成的影響程度，確定審計的范圍和重點，關注串通舞弊、濫用職權、環境變化和成本效益等內部控制的局限性。在對內部控制全面評價的基礎上，關注重要業務單位、重大業務事項和高風險領域的內部控制，真實、客觀地揭示經營管理的風險狀況，如實反映內部控制設計和運行的情況。對內部控制缺陷及其成因、表現形式和影響程度進行綜合分析和全面復核，提出認定意見。

經營管理審計是指對企業經營管理活動的經濟性、效率性和效果性進行審查和評價。經濟性是指企業經營管理過程中獲得一定數量和質量的產品或者服務及其他成果時所耗費的資源最少；效率性是指企業經營管理過程中投入資源與產出成果之間的對比關系；效果性是指企業經營管理目標的實現程度。三者的聯系在于關注的都是風險，識別、評估風險的技術方法都是相通的；最終目的都是增加企業價值，實現企業戰略目標。區別主要在于:1）三者直接目的不同。風險導向審計的直接目的是控制和減少審計風險。內部控制審計的直接目的是強化內部控制和減少企業風險。經營管理審計的直接目的是提升企業的績效和效率。2）三者是技術與內容的區別。風險導向審計是指審計人員通過對被審計單位進行風險檢查、判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和審計技術。內部控制審計是全面風險管理體系的重要組成部分，屬于風險管理要素中的監控要素，主要負責對風險的持續監控、單獨評價和報告控制缺陷等，是現代審計一項重要的審計內容。經營管理審計是對企業經營管理行為進行監督、檢查及評價并深入剖析的一種活動，是現代審計一種新的審計類別，是經濟發展對審計提出的更高要求。3）三者作用不同。風險導向審計對實現內部控制審計和經營管理審計目標起基礎性作用。風險導向審計強化了審計風險和審計效率觀念；建立在“合理的職業懷疑假設”基礎上，將審計視野擴大到企業所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程；有利于審計資源的合理配置，以分析、評價審計風險為基礎，把有限的審計力量集中在高風險領域。

內部控制審計對促進企業完善治理、提升績效、實現發展起到保障性作用。內部控制審計是企業規范經營管理行為，有效管理經營風險的重要手段，是有效實施內部控制的保證，是企業完善治理的推手，是考察企業精細化管理水平的重要標志。經營管理審計的作用是提升經營效率，改善經營績效，最終促進企業發展戰略目標的實現。促進企業發展戰略目標的實現，也是風險導向審計和內部控制審計的最終目標。這種聯系和區別正是三者相互結合、相互利用，相互服務，成果共享，協同融合發展的基礎。風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計是一個需要貫通起來理解、結合起來把握、協同起來推進的整體，體現了基礎、保障與目標三位一體高度統一的內在邏輯。

形成了風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計三位一體協同融合發展新模式。內部審計資源有限，客觀條件要求把風險導向審計取得的審計階段性成果轉化為內部控制審計和經營管理審計結果。風險導向審計要貫穿于審計全過程，以便提高審計效率；內部控制審計和經營管理審計要貫穿于全部審計內容，以便提高審計覆蓋面，提高審計效果，使審計更具價值。風險導向審計的判斷結論可直接轉化為內部控制審計和經營管理審計結果，而不僅僅是作為選擇審計策略、審計重點的依據。階段性內部控制審計和經營管理審計結果也可作為選擇審計策略，修改審計方案，進一步計劃審計工作，確定審計重點的參考，直接為風險導向審計服務。內部審計不可能避開風險導向審計發現的風險因素，只去披露循序測試帶來的差錯或結果；也不可能在內部控制審計或其他審計中，當發現重大風險因子時不調整審計重點和策略，否則，就是審計資源的浪費，就是審計策略的失當，就是審計價值的貶損。風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計走向融合，在審計項目實施過程中相互結合、相互利用、相互服務，形成了新的審計模式，體現了新的審計技術和方法，使得審計工作更具價值。2017年8月份，國際內部審計師協會發布了2017 版《國際內部審計專業實務框架》，作為國際內部審計的權威標準，新增了“內部審計的使命”部分，新框架將內部審計的使命定義為“以風險為基礎，提供客觀的確認、建議和洞見，增加和保護組織價值”。這與審計創建的“以新風險為導向內部管理控制審計模式”完全契合，體現了新模式的科學性、前瞻性、創新性和實用性。

3 內部管理控制審計新模式的主要措施

為推動以新風險為導向，創建內部管理控制審計新模式，實現審計技術和方法創新，提高審計效率和效果，審計在數據庫建設、技術創新、理論研究、人才培養等方面采取了多項措施。

建立風險信息數據庫。以新風險為導向的審計模式，重點是建立完善的風險信息數據庫，為創建以風險導向審計為基礎內部控制管理審計模式提供數據支撐。在建立、完善信息管理系統方面，審計一是重視來自管理高層的信息，聽取公司領導關于審計工作的意見，圍繞組織目標確定審計風險重點；二是重視收集被審計單位數據資料，根據風險有重點地計劃審計工作；三是注重與各業務部門定期交流，根據環境風險有針對性地開展審計業務；四是注重收集競爭對手和標桿企業的數據信息，確保持續補充、完善、改進風險數據庫信息；五是明確了風險數據和信息的選擇、收集、整合、分析、傳遞的方法和渠道；六是注重內部臺帳、報表業務數據的收集、整合、利用，探索業務發展變化規律，形成切實可用的系統風險模型。

創新審計方法、審計技術。抓審計方法、審計技術研究應用，為創建以風險導向審計為基礎內部管理控制審計模式提供技術支持。創造性的運用好風險導向審計的技術、方法、手段，對開展內部管理控制審計非常重要。為實施好以風險導向審計為基礎的內部管理控制審計，審計形成了一套適合自己特點的風險技術方法。一是在審計項目計劃的編制技術上，引入風險評估新機制。根據國際內部審計專業實務框架和先進的風險審計理論，制訂審計項目的《風險評估指導意見》，并通過這個意見的實施，使審計工作安排建立在風險評估優先次序的基礎上，并根據風險的重要性分配相關的審計資源，使審計工作安排更加貼近大型企業集團管理的實際情況。二是在審計項目的時間、人員安排上，打破過去按科室固定分組的做法，按照審計事項風險情況，采用扁平化管理模式，不斷優化和科學分配審計資源，提高審計的工作效率。三是以風險為導向，深化審計內容。過去審計基本上是以財務收支為主，現在通過風險導向審計，把年度績效審計、領導干部經濟責任審計、資金管理審計、財務收支審計、內部控制審計等，都以風險導向為主線，關注控制的同時，更加關注發展、績效和效率，解決單項審計內容窄、力度不夠、效果不明顯、影響力低、成果作用不大的缺陷，把傳統審計由事后算賬逐步變成事前、事中控制，起到預防、控制作用，推動企業轉型發展、績效提升和效率提高，使審計更具價值。四是著力推進審計信息化建設。充分利用審計軟件功能，與財務業務系統同步升級；探索并實施了ERP條件下大數據技術的應用；嘗試財務和業務系統網絡化條件下的遠程輔助審計方法，實現了實時或準實時審計。

加大審計理論研究力度。一是加強組織領導。課題組組長牽頭，明確路線圖、時間表和任務書，課題組定期組織研究審計工作、探討審計理論，在生動的審計實踐中謀劃理論建設。二是廣開渠道學習理論。建立課題組集中理論學習制度，系統梳理并學習國家、省及大型企業集團審計、相關法律法規、政策文件，訂閱審計專業書刊，全方位、多角度開拓了審計視野，豐富了審計理論儲備。三是以審計案例分析研究為形式，以課題研究為導向，促進審計經驗的總結與交流，在審計部門形成了濃厚的研究氛圍，循序漸進開展創新工作，探索掌握了一些新的風險審計規律，并取得了豐碩成果。

加強人才教育培養。抓好審計人員培訓，提高隊伍素質，為開展以風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計三位一體協同融合發展研究提供人才保證。風險審計要求審計人員不但熟悉財務會計，更要熟悉風險管理、熟悉內外部環境、熟悉內部管理控制、理解經營業務，要求審計人員站得高、看得遠，具有統籌駕馭全局的風險分析能力。搞好風險審計的關鍵是人才，為適應開展風險審計的需要，審計先后采取走出去、請進來、老帶新、專題課題研究等方法進行業務培訓，通過培訓使審計人員熟悉了現代企業風險管理的特點、現代內部管理控制理論與實務、現代管理方法在企業內部管理控制中的應用。每次審計還就被審計單位內部生產經營業務特點及特有風險有針對性培訓，通過教育培訓鍛煉了一支政治思想強、業務技術精、工作作風好、復合型廉潔勤勉的審計隊伍，為以新風險為導向內部管理控制審計的開展提供了人才保證。

4 主要效果

1）大大提高了審計效率，保證審計全覆蓋。一是風險導向審計方法的應用提高了審計效率。審計根據掌握的風險信息數據庫，按風險大小進行審計計劃的安排和審計方案的制定，主要關注高風險領域，這樣可以集中有限的審計資源用于高風險領域，減少不必要的低風險審計項目和程序，以簡勝繁、以少勝多，在有效控制審計風險的同時，提高了審計效率。二是內部管理控制綜合性審計提高了審計效率。過去的審計項目基本上是以財務收支和經濟責任審計為主，存在單項審計內容窄、力度不夠、效果不明顯、效率較低的缺陷。對一個單位要開展多項審計，又存在審計資源有限、容易造成對被審計單位日常工作的打擾。三位一體綜合性審計，把單一內容審計項目統并歸一，通過審計模式轉型，做到了審計成果綜合信息多，審計力度大，審計價值高，便于對一個單位審深審透的同時，實現審計效率最大化。三是風險導向審計、內部控制審計和經營管理審計三位一體協同融合。近年來，審計在實現審計全覆蓋方面做了很多探索，但限于審計資源，審計全覆蓋的深度和質量是一大硬傷。審計新模式下，利用有限的審計資源，提出有重點、有步驟、有深度、有成效地深入推進審計全覆蓋，力爭做到反映情況準、查出問題深、原因分析透、措施建議實，確保審計結果可用好用管用，提高了審計全覆蓋的質量。

2）顯著促進了企業風險管理和內部控制水平提升。一是風險導向審計促進了企業風險管理和內部控制水平的顯著提升。審計不斷完善風險信息數據庫，將合規性作為重點審計內容，及時揭示風險管理和內部控制的薄弱環節和重大缺陷，加大違規問題查處力度，切實提高了制度約束力。強化風險管理工作，突出審計對風險管理的服務引領職能，實現風險管理重心下移，積極推動化解歷史遺留風險，做好重大風險預警監控。一系列措施推動了風險管理和內部控制體系的不斷完善，有效遏制了大型企業集團重大風險多發態勢。二是審計整改長效機制推動了風險導向審計成果落實落地。審計要求各單位一把手作為整改第一責任人，保證了整改力度，完善了下達審計整改意見、督促整改、跟蹤協調、后續審計等環節的審計整改閉環管理機制。審計通過建立審計整改管理臺賬，推進風險事項化解和內控缺陷整改落實。三是風險、內控審計咨詢服務促進了基層單位風險管理和內部控制顯著提升。咨詢服務更易得到被審計單位的理解、歡迎和支持，也更易取得審計成效。

3）有力推動了企業轉型發展和績效、效率提升。一是新的經營管理審計理念推動了企業轉型發展。營造鼓勵改革、允許試錯的擔當氛圍，注重保護新生事物，對符合改革方向、有利于企業止血扭虧轉型升級的創新舉措給予支持，促進其完善以形成新的規范。關注影響改革發展的深層次問題，及時揭示總結歸納，提出完善體制機制層面的建議，大力推動深化改革。二是新的經營管理審計內容推動了企業轉型發展。聚焦企業全面深化改革重大決策部署落實情況，聚焦境內外重大投資績效、程序，是否造成重大損失浪費，聚焦止損扭虧提質增效情況。審計工作牢牢把握新形勢，在強化監督的同時，創新經營管理審計，開辟了推動企業轉型發展的審計新局面。