審計機關購買社會審計服務的風險及防控研究
——基于審計程序視角

王 嫻

一、引言

政府購買社會公共服務作為一項重要的政策工具，是行政改革的內容之一。現階段，政府審計項目的實施大多依靠審計機關的團隊，對不同性質的審計項目進行審前培訓，使得審計人員可以滿足不同時期審計業務的需求。但是，這樣的人才儲備與運用模式需要一個較大規模且具有復合型知識結構的人才梯隊。

在此背景下，政府審計領域選擇購買社會審計服務，可以彌補國家審計資源的不足，通過調配審計資源，可以提高審計效率，降低審計成本，促進國家審計業務實現模式的創新，進而實現審計監督“全覆蓋”。

二、審計機關購買社會審計服務的流程設計

（一）購買審計準備階段

在這一階段，審計機關需對審計工作進行統籌安排，編制審計項目計劃。其次，根據被審計項目的行業特性、核心及保密程度確定購買社會審計服務范圍。再次，按照公開招標或競爭性談判的方式，由政府部門內部的評審機構或委員會向所有競標且符合資質的社會審計組織的各個方面進行嚴格審查，最終確定中標單位，并在業務約定書中就審計業務外包的方式、費用、范圍、分工等達成一致意見，明確雙方各自的權利和責任。隨后由審計機關或者雙方共同參與，擬定審計工作方案。

（二）審計實施階段

在制定初步審計計劃和送達審計通知書后，審計機關應召集全部審計人員參加審計進點會議并宣講工作要求、重點審計范圍，并向被審計單位的相關工作人員說明審計的目的、內容、時間等，取得被審計單位工作人員的支持與配合。隨即審計人員便可以按照具體的任務分工開展工作，并根據審計過程中發現到的問題不定期召開會議，確定重點審計內容并編制審計工作底稿。

在審計實施的過程中，審計機關須時刻與社會審計組織保持密切聯系，通過現場監督和中期檢查的方式給予其規范指導和協助，及時發現審計過程中存在的問題，以便審計工作順暢進行。

（三）審計報告階段

審計報告階段的主要任務是將審計實施階段填寫編制的審計工作底稿建檔存放并整理出具最終審計報告。審計小組的組長負責組織審計小組成員討論并修改審計工作底稿中不規范或是存在異議的內容，修改完成后由審計項目組組長負責編寫初步審計報告并送交被審計單位征求意見，再經調整之后的審計報告應交予上級部門審核并制定最終報告，出具審計意見書和審計決定書。

當審計項目完成后，審計機關應按照與社會審計組織簽訂的合同條款，驗收審計服務，對其審計工作底稿、審計服務的數量、質量進行檢查并客觀評價審計結果。另外，對審計過程中所使用的資金、資源進行績效考核，作為今后政府部門編制購買社會審計服務的預算和選擇政府審計業務外包承接主體的重要依據。

三、審計機關購買社會審計服務中存在的風險及成因

（一）信息風險

一旦外部審計組織與政府審計機關就某一審計項目達成合作意向，外部審計組織就具備了接觸政府內部關于該項目的文件資料的能力，審計過程中就很有可能存在國家核心數據或是技術外泄的可能性。政府審計業務外包使得外部審計機構與人員作為審計實施的主體加入到政府審計的領域中來，但是外部審計人員在工作中所遵循的法規標準與審計機關人員不同，缺乏政府審計工作的基本經驗和必要的保密技術培訓，對特定信息的保密意識不足，很可能在無意間泄露審計內容。還有一些外部審計人員為了獲得非法利益，利用參與政府審計項目的特殊地位故意泄露政府機密。無論泄密的動機為何，政府審計機關主體必須采取相關措施來降低信息泄露風險。

（二）尋租風險

一方面，審計業務外包活動中，某些政府雇員可能會為了收受非法利益，與外部中介組織進行利益合謀，讓不具有資質的社會審計組織獲得參與政府審計的主體資格，從而產生違法亂紀問題，誘發權力腐敗風險。另一方面，外部審計機構在行使審計職能的過程中，既向政府部門收取服務費，又獲得來自被審計單位的利益，存在著“兩邊取利”的現象。若社會審計組織與政府部門出現目標分歧，或是與被審單位出現利益合謀的情形，很可能會違反合同期約，隱瞞審計過程中發現的一些違規事實，滋生尋租行為增加審計失敗的風險。

（三）審計質量風險

在實踐經驗中，審計機關購買外部審計服務后引入審計質量控制體系的案例寥寥無幾。深究政府審計業務外包過程中審計質量控制體系難以健全的重要原因之一在于：政府審計與注冊會計師審計二者具有迥然不同的審計特性，政府審計基于公共受托經濟責任理論，對政府的執政行為和能力進行審查，因而涉及內容及種類較多，審計方法也不盡相同。注冊會計師審計的審計對象更多地局限在被審計單位的財務報表和由此產生的財務行為，可能對政府審計的各個領域的審計業務并不熟悉，政府審計中常用的調查取證模式也是注冊會計師們不常用的。這些審計經驗和外部輔助工具的缺乏很大程度上影響了政府審計業務外包中審計質量控制體系的建立，引發審計質量風險。

（四）資金風險

外部審計機構在承擔政府審計業務時，其“逐利性”使得交易過程中的資金是最容易產生矛盾的關鍵點所在。資金風險產生的原因可以概括為兩類：第一，審計機關在編寫年度經費預算時可能僅包含了當前階段所聘用的人員、所使用的技術手段等特定的經費支出，而不包含本年度對某些服務進行采購時的需求預算。因而當審計部門根據實際情況確實需要對社會審計服務進行購買時，由于該部門的本年度財政預算并未包含這一特定支出，還需要根據實際采購情況單獨列支預算并報財政部門審批，資金下達可能不及時。第二，政府審計項目外包的中標金額通常小于采購金額。前期采購過程中，難以做到高效全面的市場調研工作，對資金構成不甚了解，容易造成資金閑置，降低財政資金的使用效率。

四、審計機關購買社會審計服務的風險防控

（一）開展審計業務外包需求分析，拓寬來源渠道

作為審計機關購買審計業務的起點，在衡量審計業務是否具有外包屬性時應結合業務類型，并綜合考量業務外包的適宜性。通常，為了節約成本，可在外部交易的成本小于內部自行交易的成本的前提下選擇外部交易。就審計業務外包的類型而言，最好選擇資產的專用性較低或是具備較低信息風險的審計產品；資產的專用性較高或是信息風險程度較高時，政府部門必須承擔起審計該項業務的主體責任。同時，審計機關可以通過加強對審計人員的知識水平和業務能力的培訓，從源頭上減少對外部審計的依賴性。此外，在引入外部審計部門時可考慮適當引入市場競爭機制，擴大審計機關的選擇面，也可與相關科研院校合作。

（二）完善審核流程，調整交易費用

政府在確定審計業務外包后對社會審計組織的審核與選拔是關系著審計工作能否順利進行的關鍵環節。審計機關可以通過選拔前的社會調查、初審、選拔、復審、抽簽這樣的流程來確定最終合作機構。也可借助數據庫信息，包括備選社會審計組織的人員、規模、信譽、業務類型等情況，創建各機構的信用積分檔案并給予打分。

就交易費用而言，政府應提前進行市場調研，按照市場中審計業務外包費用的平均水平及時調整金額，并拉大不同層級外部審計人員的交易費用差距，促使外部審計人員不斷提升專業勝任能力，保持工作中的積極性，提高審計服務的質量，降低其違約風險。此外，財政部門還應完善財政預算撥付機制，確保預算資金及時下達并支付給審計中介機構。對那些在財政預算之外的臨時購買審計服務的項目，財政部門要做到及時審批，降低資金風險。

（三）建立質量控制體系，增強溝通與監督

在審計實施前，可由政府審計機關和外部審計組織共同制定質量控制體系，審計全程必須在該質量控制體系之下開展。政府機關需與承接審計業務的社會審計組織保持充分細致的溝通，并就其提供的審計服務全程監督。在審計工作的準備階段，雙方應該就合同約定的審計內容、審計收費和雙方的責任與義務等方面進行溝通說明，確保沒有因分歧而影響審計實施的條款存在；在審計實施的過程中，事務所的審計成員要定期向審計機關及所在的審計小組匯報審計工作進展，審計機關也要隨時抽查外部審計人員的工作情況，加強對外部審計人員的現場指導與監督，如果發現問題，及時指導改正；在審計報告階段，如若雙方針對審計結果存在不同意見，更應加強溝通與交流，同時對已完成的審計工作進行復核，觀察是否存在社會審計人員忽視的問題。

在最終的審計成果驗收階段，各級審計機關應根據自身情況建立績效評價體系，設置審計人員工作量、參與審計的時長、被審計單位的滿意度等具體指標，由社會審計組織自評或者政府審計機關參與評價得出最后的績效分值，以作為下次選擇承辦方的依據并供公民監督。

（四）加強制度建設，完善信息公開

雖然目前我國大多數省市已發布了相關指導目錄來規范政府購買社會公共服務的行為，但由于地域發展及審計業務的差異，相關的指導目錄不盡相同，政府購買社會審計服務缺乏統一的規章制度來對此進行有效管理，因而在國家層面建立一套完備的政府購買審計服務的法規、政策必不可少，地方政府再根據本省的實際采購需求，在中央相關法規、政策的指引下，確立采購的需求與標準，并定期調整。

同時，政府購買社會審計業務應完善信息公開制度，發揮公眾的監督作用。政府部門必須將采購公共服務的原因、內容、流程及承接方的確定標準等購買審計服務的其余流程全部向公眾公開。審計報告結果及處理處罰情況和審計費用的使用情況都需向公眾公開披露，公開的途徑包括但不限于政府官方網站、微博、微信等。