淺談行政事業單位內部控制審計指引構建

劉 宇

行政事業單位內部控制審計指引是指導審計實務工作者從事行政事業單位內部控制審計工作的有力助手。目前，我國行政事業單位內部控制審計指引尚未構建完成。本文以中國特色社會主義審計理論為基礎，結合我國行政事業單位內部控制特點，探討行政事業單位內部控制審計指引建設問題，以期為行政事業單位內部控制審計工作的開展提供一定幫助。

一、亟需建立行政事業單位內部控制審計指引

行政事業單位內部控制審計（以下簡稱“單位內控審計”）是對行政事業單位內部控制有效性進行確認和評價的過程。通過對設計缺陷、運行缺陷進行確認和評價，分析缺陷成因，提出改進建議，是促使內部控制體系不斷與單位發展相適應的重要一環。單位內控審計的順利開展有利于規范權力運行，提升管理效率，切實防范風險，促進高效，合理使用公共資源。單位內控審計指引可以促進落實內部控制審計制度，促使內部控制體系不斷與單位發展相適應。有助于為審計人員在實務工作中遇到困難和疑惑時指明方向，解決一些重大現實問題，提升審計效果，達到“以評促建”的目的。同時，伴隨著單位內控審計的規范執行，各單位內部控制的完善也將得到質的飛躍。有效的內部控制意味著行政事業單位可以更好的履行公共受托責任，社會公眾在其中得到更優質、更迅捷的服務。彼時，各行政事業單位的影響力也將得到更廣泛的傳播。

然而，目前我國行政事業單位內部控制審計準則仍然空缺，只有《中華人民共和國國家審計準則》以及《行政事業單位內部控制規范（試行）》涉及到較少內容，也無法作為內部控制審計工作開展的依據，這使得規范有關單位內控審計行為的展開無法可依。因此，建設行政事業單位內部控制審計指引有利于豐富內部控制審計理論框架，有利于推動我國審計理論向更加全面的方向發展，研究內容對內部控制規范和各單位內部控制體系有參考性建議，為早日實現審計全覆蓋提供理論支持。

二、行政事業單位內部控制審計指引構建難點

我國的內部控制與審計的相關研究起步于80年代中期。早在1996年，中國注冊會計師協會便發布了《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》對內部控制審計進行規范。2010年四月，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會發布了《企業內部控制審計指引》，將內部控制審計定義為“會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計”。2014年3月，中國內部審計協會發布了《中國內部審計準則》，其中《內部審計具體準則——內部控制審計》也對內部控制審計的定義進行了明確，即“內部控制審計是指內部審計機構對組織內部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動。”

就國內而言，由于行政事業單位內部控制建設起步較晚，導致與之對應的審計工作進展也相對滯后。目前，單位內控審計研究主要停留在概念框架、審計主體、審計目前存在的問題、審計的重要性等起步階段，落后于目前反腐倡廉大背景下的實務需求。理論界關于單位內控審計的研究不多，實務工作中也缺乏合適的指引，這導致目前單位內控審計工作無法形成規范，審計人員更多依賴的是自己的經驗和職業判斷，給單位內部控制審計帶來了很大隱患（金利東，2019）?？偨Y來看，我國單位內控審計有兩個基本事實，一是審計指引尚不完善;二是缺乏審計指引使審計機構和審計人員缺少規范及引導，對單位內控審計業務質量難以評價，審計責任界定不明，導致單位內控審計實務具有一定的盲目性和隨意性。

三、行政事業單位內部控制審計指引構建的初步構想

（一）依托現有審計準則體系

審計署2010年9月公布的最新版《中華人民共和國國家審計準則》（以下簡稱《國家審計準則》）整合了適用于政府審計機關開展各項審計業務的綜合性、系統性規范，包含職業道德、質量控制、人員培訓、業務準則等。其中，第二條及第四條明確規定“本準則是審計機關和審計人員履行法定審計職責的行為規范，是執行審計業務的職業標準，是評價審計質量的基本尺度”、“審計機關和審計人員執行審計業務，應當適用本準則”。因此，單位內控審計仍隸屬于整個審計制度體系，是審計系統不可分割的一部分，單位內控審計指引構建應依從現有的審計準則體系架構，確定的審計準則的整個體系中的位置，突出單位內控審計的特點與區別，不脫離現有準則和指南的內容模式，形成對審計準則體系的重要補充。

（二）從行政事業單位內部控制出發

隨著全面深化改革的不斷深入，行政事業單位內部控制成為推進國家治理體系和治理能力現代化的重要助力，尤其是在制約內部權力運行、預防內部權力濫用、建立健全科學高效的制約和監督體系，提高單位公共服務效能和內部治理水平方面尤為重要。由于單位內控審計是對行政事業單位內部控制的再監督，同時也是行政事業單位內部控制的重要組成部分。因此，單位內控審計指引構建必須以行政事業單位內部控制為起點，依托內部控制相關法律法規，結合審計理論，突出行政事業單位特點。

（三）主要框架

單位內控審計指引雖然只是面向單位內控審計的專項指引，但由于我國行政事業單位具有體系龐大，結構復雜，業務種類多的特點以及全面推進內部控制建設的總體要求，導致單位內控審計涉及的范圍和內容甚廣。要將眾多的設計因素盡量簡明扼要地整合在指引中，必須建立一個層次分明、條理性清晰的框架。

1、單位內控審計指引的制定目的和依據

單位內控審計指引的制定目的和依據應該在指引開頭予以明確，其目的是為了規范審計人員，明確工作要求，以確保審計質量。制定指引的依據有《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國審計準則》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》等有關規定。

2、單位內控審計的定義和責任劃分

明晰單位內控審計的定義能確定單位內控審計有關概念，與其他類型審計進行區分，同時有助于強化審計機構和審計人員理解單位內控審計的深刻內涵，深化對單位內控審計相關概念的掌握。

3、計劃和實施單位內控審計

審計人員實施單位內控審計的程序具體包括制定審計計劃，實施審計工作、完成審計工作和審計報告等。

（1）制定審計計劃

制定審計計劃是一般審計程序中不可或缺的一環，單位內控審計工作要對行政事業單位整體內部控制設計和運行的有效性發表意見，這無疑是一項復雜的工作。制定審計計劃能夠給審計人員和審計工作明確方向和統一目標，從而協調各方，減少內耗，提高效率。

這一階段是單位內控審計工作的起點，審計人員要對單位及其內部控制進行初步了解并作出評價。審計指引要明確審計計劃工作中的總體要求、制定計劃要考慮的因素、以風險導向為基礎進行測試工作以及利用其他相關人員的工作，同時重點關注具有較大風險的環節，規劃審計力量投入和使用。

（2）實施審計工作

制定好審計計劃后，審計人員就可以根據審計計劃開始對單位內控實施審計。這一環節是單位內控審計的核心，是單位內控審計工作最重要的一步，直接影響審計質量。單位內控審計指引中應該較為詳細的對其進行說明。具體內容包括運用自上而下的方法選擇擬測試的控制、具體審計內容等。

4、評價缺陷

理想化的，沒有任何瑕疵的內部控制是不存在的，經過對單位內部控制設計和運行各因素的測試和評價后，審計人員可能會找到單位內部控制存在的缺點和不足，這些缺點和不足對內部控制設計和運行的有效性的影響程度是不同的，并不都會導致內部控制失效。內部控制缺陷直接影響內部控制設計和運行的有效性，同時也為審計人員出具審計報告，發表審計意見提供依據。因此，單位內控審計指引中應明確內部控制缺陷定義、分類和判定標準。

單位內部控制缺陷是指內部控制制度的建立或者執行沒有達到預期標準，內部控制制度無法為單位內部控制目標實現提供合理的保證。根據缺陷成因可以將缺陷分為設計缺陷和運行缺陷。單位為實現內控目標必需的重要控制措施不足，或者設計不合理，致使內部控制目標不能實現屬于設計缺陷；內部控制執行者沒有依據內部控制制度的要求執行，或者執行者不具備有效地實施內部控制的能力，致使內部控制目標不能實現屬于運行缺陷。根據缺陷影響程度可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對于內部控制缺陷的判定一般基于目標導向，根據缺陷對內部控制目標的妨礙程度對缺陷進行認定。

5、完成審計工作

依據《中國注冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》，審計實施工作和評價缺陷工作結束后，審計人員需要從被審計單位的管理層獲得一份書面聲明。管理層聲明是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。在單位內控審計中，做出書面聲明的管理層即單位負責人或單位內部控制建設負責人。單位負責人或單位內部控制建設負責人需要做出的書面聲明中的各項陳述應該與內部控制建設內容有關，主要原則是各項陳述能夠明確單位管理層對內部控制建設的責任。被審計單位管理層在聲明書中對提供給審計人員的有關資料的真實性、合法性和完整性做出正面陳述，并明確承認對內部控制負責。

6、出具審計報告

審計人員在完成必要的審計程序后，應該根據審計情況發表獨立審計意見，出具內部控制審計報告。審計報告的要素、種類以及出具該類審計報告的依據需要審計指引作出解釋。

單位內控審計報告要素除了基本要素（標題、收件人、引言、審計師簽章、報告日期等）外，還應包括被審計單位和審計人員各自負有的責任、內部控制固有局限性、審計意見等要素。審計報告的種類一般有三類：無保留意見的內部控制審計報告、否定意見的內部控制審計報告以及無法表示意見的內部控制審計報告。

7、記錄審計工作

單位內控審計指引第六部分應該對記錄審計工作的總體要求和記錄內容作出說明。