淺論我國個人所得稅稅制的完善與發展

衷培圓

引言

改革開放以來，我國已經對個人所得稅法進行了七次修改，促進了我國個人所得稅稅制的發展與完善，個人所得稅的發展很好的闡釋了我國稅制改革發展的軌跡。個人所得稅法的七次修改無論是從稅收收入方面，還是在遵循稅收原則方面，都取得了顯著的成效，符合現代財政制度的要求，這表明我國每次對個人所得稅的修改做法是明智的，思路是正確的。未來個人所得稅稅制改革應體現其在稅收現代化建設中的重要角色，通過進一步降低稅負，進一步提高基本扣除標準和增加專項扣除項目，達到繼續完善個人所得稅制的目標，服務于國家治理能力和治理體系現代化。

2018 年8 月31 日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議以157 票贊成，2 票反對，11 票棄權，表決通過關于修改個人所得稅法的決定。個人所得稅法的修改體現了我國經濟發展和社會發展出現了深刻的變化，體現了我國稅制建設不斷發展和完善。1980 年9 月10 日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過《中華人民共和國個人所得稅法》，標志著個人所得稅正式登上了我國稅制的舞臺。四十年來，我國對個人所得稅法進行了七次修改，每次修改都對經濟社會造成了深遠的影響。個人所得稅法的不斷修改體現了我國個人所得稅制度的不斷發展和完善，使個人所得稅在組織財政收入和調節收入分配等方面發揮著越來越重要的作用。[1]

一、改革開放到新世紀我國對個人所得稅法的兩次修改

（一）1993 年第一次修改

第一次個人所得稅法修改前，我國形成了個人所得稅、城鄉個體工商業戶所得稅和個人收入調節稅等三稅并存的格局。隨著改革開放的不斷深入，我國社會經濟狀況發生了很大的變化：一方面，隨著市場經濟的確立和發展，要求公平、公正、稅法統一的呼聲越來越強，原來內外兩套稅制的個人所得稅已經與經濟社會的發展不相適應；另一方面，經過十多年的改革開放，我國社會矛盾加劇，城鄉、人均收入差距逐漸拉大，基尼系數持續走高，舊有的法律導致個人所得稅的調節作用減弱，同時也忽略了很多應稅項目。因此1993 年通過的《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》做了以下修改：一是實現個人所得稅制的統一，即將原先的三稅并行的局面打破并統一為新的個人所得稅；二是增加了新的納稅項目；三是實行分項征收。工資、薪金所得，稿酬所得，勞務報酬所得等都有各自相應的計稅方式。

（二）1999 年第二次修改

經歷過1997 年東南亞金融危機的沖擊后，我國經濟發展受到影響。國內物價持續走低，大部分商品出現供過于求，社會消費低迷，投資增速緩慢，隨之而來的還有國際出口增長乏力。在這樣的背景下，1999 年8 月對個人所得稅法的第二次修改主要集中在了對儲蓄存款利息的征收上。修改案中刪除了第四條第二項中的“儲蓄存款利息”，近而對儲蓄進行征稅。值得注意的是，對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的開征時間和征收辦法歸屬于國務院而非財政部，體現了國家對個人所得稅改革的重視。

二、新世紀以來我國對個人所得稅法的五次修改

（一）2005 年第三次修改

2004 年我國城鎮單位就業人員平均工資達到15920元，是1994 年的近3 倍；同時該時期居民消費旺盛，2004 年城鎮居民人均消費性現金支出達到7182 元，比上年增長了10%，居民在教育、住房、醫療的支出逐漸增多，因而我國第一次對減除費用標準進行了修改，2005 年10月通過的決定中工資薪金減除費用標準由800 元提高到1600 元，減除費用標準的提高體現了民富國強，進一步維護了社會公平。

（二）2007 年第四、五次修改

2007 年我國對個人所得稅法進行了兩次修改：第一次發生在2007 年6 月，修改后的個人所得稅法中授予國務院“對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅及其具體辦法”的權利，2007 年中國的社會消費品零售總額同比增長達到最高點，全社會消費和投資增長旺盛，為了更好的調節人們的消費和投資行為，減少經濟波動對社會的影響，國務院擁有個人所得稅儲蓄存款利息的相關制定權利，以更好的發揮政府的調節作用。第二次發生在2007 年的12 月，這次修改最大的亮點是將工資薪金減除費用標準由1600 元提高到2000 元，本次減除費用標準的提高具有一定前瞻性。

（三）2011 年第六次修改

我國的個人所得稅改革和立法一貫堅持高收入者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收入者不繳稅的精神。經過十幾年的發展，我國分類稅制未能充分體現公平稅負、合理負擔的問題凸顯，表現在中低收入者稅收負擔較重，故在2011 年6 月通過的修改案中作出以下修改：一是工資、薪金所得適用稅率由2007 年的“百分之五到百分之四十五”修改為“百分之三至百分之四十五”，并由九級超額累進稅率改為七級超額累進稅率；二是將“工資薪金所得”減除費用標準由2000 元提高至3500 元。這也是改革開放以來我國對減除費用標準的第三次提高；三則是對個體工商戶生產經營所得等的級距進行了調整。

（四）2018 年第七次修改

本次修改經歷過草案公布與意見收集，充分體現了稅收法制化，我國稅收決策的民主化得到加強。本次修改案亮點頗多：一是減除費用標準的提高，由原先的3500 元提高至5000 元；二是增加了包括子女教育、繼續教育、大病醫療、贍養老人等專項附加扣除；三是將綜合征收和分類征收結合，工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費等四項勞動性所得首次實行綜合征稅；四是優化調整稅率結構，擴大較低檔稅率級距，減輕了中低收入者的稅收負擔。

三、七次個人所得稅法修改的效果與評價

（一）從稅收原則看

1、效率原則

從稅收規模效率原則看，改革開放初期制定的個人所得稅的減除費用標準為800 元，按照當時的人均工資來看，國內很少有人能達到這一標準，納稅的主力軍為外籍人口和港澳臺同胞，同時當時的宏觀稅負水平嚴重偏低，稅收收入增長 與國內生產總值增長不同步，稅收流失較為嚴重。[2]因此，在之后的幾次個人所得稅法的修改中逐漸加入了新的納稅稅種，同時調整了免稅項目的范圍；1999年又對個人儲蓄存款進行征稅，同時又在之后的幾次修改中將收費改為征稅，加大對個人所得稅的偷漏稅行為的打擊力度，提高對個人所得稅的征稅技術等，這都保證了國家能夠盡可能多的征收潛在稅金，充分了體現了我國個人所得稅遵循稅收規模效率原則。

從稅收經濟效率原則看，稅收經濟效率原則要求稅收對市場經濟運行的影響應盡可能降到最小， 力爭保持中性狀態。[3]中性狀態的保持需要盡量減少納稅人和社會的額外損失和負擔，同時不能干預市場機制正常運行，稅收中性在我國個人所得稅法修改中主要體現在：一是在1993年第二次修改后，將個人所得稅、城鄉個體工商業戶所得稅和個人收入調節稅等三稅合并，體現了稅收對于個人“一視同仁”的原則；二是分別在第三、五、六、七次修改后，將個人所得稅減除費用扣除標準由800 元最終提高至5000元，同時在第七次修改后加入子女教育、繼續教育、大病醫療、贍養老人等專項扣除。三是降低稅率，減少納稅檔次。因此個人所得稅在拓寬稅基、降低稅率等方面的進步遵循了稅收經濟效率原則，多種措施力圖減少納稅人和社會的額外損失和負擔。

2、公平原則

首先，通過增加相應的納稅項目，完善個人所得稅稅制。如歷次修改后將“財產轉讓所得”、“偶然所得”等納入其中，同時在第二次修改后明確了納稅人自行申報制度，并在之后的幾次修改后逐漸擴大自行申報的范圍。在對待縱向不公現象中，一方面我國第六次修改案中將原先的九級超額累進稅率縮減為七級，并合并15%、20%；25%、30%；40%、45%兩級為一級，財政部部長劉昆在第七次個人所得稅法修改案草案的說明中表示擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，3%稅率的級距擴大一倍，現行稅率為10%的部分所得的稅率降為3%；大幅擴大10%稅率的級距，現行稅率為20%的所得，以及現行稅率為25%的部分所得的稅率降為10%；現行稅率為25%的部分所得的稅率降為20%；相應縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%這三檔較高稅率的級距保持不變，目的是體現稅收的公平原則，降低中低收入者的稅收負擔。同時第七次修改案中還增加了大病醫療、子女教育等專項扣除，個人所得稅稅制得到了進一步完善。

（二）從建立現代財政制度來看

一是在直接稅體系的完善上。我國直接稅主要包括所得稅和財產稅以及未開征的遺產稅等。個人所得稅作為直接稅的主要稅種，它的發展和完善都有利于直接稅體系的建設。在內容上，稅基和稅率的修改以及納稅流程、課稅方式的變化都有利于直接稅體系的建設，同時我國個人所得稅法中逐漸完善個人所得稅征管配套措施，建立健全個人收入和財產信息系統，實行代扣代繳和自行申報相結合的征管制度，有利于個人所得稅稅收能力的提高和發展。

二是建立了綜合與分類相結合的個人所得稅制度。三是優化稅率結構，逐漸由九級超額累進稅率縮減為七級超額累進稅率，并對稅率進行了優化，第七次個人所得稅修改還完善了稅前扣除，規范和強化了稅基，同時針對個人運用各種手段逃避個人所得稅的現象時有發生增加了反避稅的條款，加強了稅收征管，充分發揮個人所得稅調節功能。

四、未來個人所得稅的改革方向

（一）個人所得稅應在稅收現代化中扮演更加重要的角色

未來個人所得稅的修改方向應該在提高個人所得稅征管制度現代化與稅收征管技術現代化的基礎上進行修改，做到人人自覺納稅、人人義務落實納稅制度，同時還要使未來的個人所得稅稅收制度與稅收征管因素相適應，不斷完善個人所得稅代扣代繳制度，將金稅工程繼續引入到個人所得稅納稅中，提高個人所得稅稅收能力。

（二）個人所得稅應服務于現代經濟體系的建設

2018 年十九屆三中全會通過的《中共中央關于深化黨和國家機構改革的決定》提出要“圍繞推動高質量發展，建設現代化經濟體系”。推動高質量發展，需要深化稅收體制改革，發揮稅收的獨特作用，未來個人所得稅的改革需要緊緊圍繞我國經濟增長由高速增長階段轉向高質量發展階段的現實；建設現代化經濟體系，需要建立現代化稅收體系作為依靠，不斷提高個人所得稅的稅收征管水平，以個人所得稅現代化稅收體系促進現代化經濟體系的建設。

（三）進一步降低稅負，提升國際競爭力

個人所得稅的稅收政策和管理應該服務于提高我國稅收的國際競爭力。一個適合的稅制設計不僅會吸引優秀人才的加入，而且會提高一個地區的競爭力，促進一個地區經濟社會的發展。縱觀我國個人所得稅法的七次修改，45%的最高邊際稅率仍然過高，2018 年的第七次修改并沒有就最高邊際稅率進行調整，可能是綜合考慮我國目前新時代經濟發展情況（老齡化、全面二孩等）和新時期新矛盾，未來個人所得稅的發展應該向著降低最高邊際稅率，吸引國外優秀技術和人才的方向轉移。