國際合作稅制的早期探索與啟示*

◆林星陽

內容提要：20世紀20、30年代，以國際聯盟為代表的國際組織針對當時各國稅制變化趨勢以及國別間重復征稅問題進行了深入研究，提出了征稅權分配的一系列原則及方案，為國際稅收合作以及國際稅收法律制度體系奠定了基礎。當前，隨著全球數字經濟的勃興，現行國際稅收制度體系正在受到前所未有的沖擊。數字商業模式具有的靈活性、流動性特征動搖了以傳統常設機構理論為基礎的來源地征稅權制度體系。鑒于此，不妨回溯早期國際稅收合作孕育過程，借鑒百年積淀的國際稅制原則及價值內核，從中尋覓有益啟示。

為了應對數字化浪潮帶來的新的全球反避稅與稅收競爭問題，經濟合作與發展組織（OECD）和二十國集團（G20）啟動了稅基侵蝕和利潤轉移（BPES）項目，該項目是對近百年的國際稅收制度及理論的全面改革。當前，國際稅收改革步入深水區，國際各方對于稅收協調問題的探討陷入僵局。有鑒于此，回溯國際稅收制度及理論產生的歷史脈絡，從中發現共通之處，或可為當前數字經濟下稅制設計的理論鋪陳乃至國際稅收治理規則的構建有所助益。

一、國際合作稅制產生的背景

國際稅收協定產生至今已有一百七十多年的歷史，最初主要用于解決兩國之間的雙重征稅問題，而非出于全球稅收治理的整體考慮（崔曉靜，2015）。稅收協定的產生可以追溯至19世紀末，世界上最早的國際稅收協定是1843年比利時與法國簽訂的，該協定主要是為了解決兩國之間的稅收合作及涉稅信息交換問題。就稅種來看，在遺產稅方面，首個國際稅收協定是1872年由瑞士沃州政府與英國締結的避免雙重征稅協定；在所得稅方面，首個綜合性稅收協定是1899年由奧匈帝國和普魯士王國共同簽署的避免雙重征稅協定，提出對不動產所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機構所得以及個人勞務所得遵循所得來源國征稅規則，其他類型所得遵循居住國征稅規則（雷霆，2018）。

傳統國際稅收秩序形成于20世紀20、30年代（張澤平，2017），具有現代意義的對所得和財產價值避免國際重復征稅的綜合性稅收協定起始于該時期。這一時期既是國際稅收法律制度最為重要的原則——居民稅收管轄權原則的確立期（Myszkowski，2016），也是以限制來源地稅收管轄權為原則消除國際雙重征稅的初創期。當時正值一戰結束之后，全球尤其是歐洲各國為滿足戰后社會重建之需，競相采取提高稅率的方法解決本國財政短缺的問題。因此，在各國引入所得稅稅制后，納稅人從事跨境經濟活動所面臨的國際雙重征稅問題日益嚴重，相應地，要求消除國際雙重征稅的呼聲也日益高漲。

在消除重復征稅方面，國際商會（ICC）初期的研究具有開創意義。一戰后世界各國相繼開征所得稅，稅負日益加重，資本輸出國（當時主要為英國，此后為美國）納稅人面臨的國際重復征稅問題日益嚴峻。為了維護從事跨境交易的納稅人的利益，ICC于1921—1924年連續四年組織成員國對雙重征稅問題進行專題討論（雷霆，2018）。ICC專門成立了避免雙重征稅委員會，并于1924年發布研究報告，主張以納稅人居住國稅收管轄權為原則來劃分跨境交易活動所得的征稅權，對所得來源國的征稅權及納稅人在其境內的納稅申報義務進行嚴格限制。顯然，這種主張比較有利于維護納稅人居住國在國際稅收權益分配中的利益，而不利于維護所得來源國的稅收利益，與當時各國的稅收協定普遍尊重來源地稅收管轄權的實踐不相一致。

二、《國聯1923年報告》：傾斜的征稅權分配規則和形成中的國際稅收理論①League of Nations.Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee Economic and Financial Commission.(1923-04-05)[2020-11-20] http://setis.library.usyd.edu.au/pubotbin/toccernew?id=brulegi.sgml&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&tag=law&part=1&division=div1。

合理劃分稅收管轄權是實現國際稅收分配公平的最重要因素（劉永偉，2002）。為了促成國際雙重征稅問題的解決，一個由聯合國的前身——國際聯盟任命的來自荷蘭、意大利、美國和英國的經濟學家們組成的專家組開展了對國際稅收管轄權理論和雙重征稅問題的研究。專家組被要求調查（a）雙重征稅的經濟后果，即福利影響，（b）一般原則，以及（c）征稅權的分配應基于何種實用性規則（Rixen,2008）。1923年4月，該專家組發布研究報告（以下簡稱《國聯1923年報告》）。首先，該報告分析了東道國對非居民投資所得征稅的缺點。一方面，東道國對非居民投資者在其境內從事的跨境交易活動所得征稅會損害非居民投資者的利益，阻礙非居民投資者在東道國開展新的投資活動，從而影響東道國對境外投資的引進；另一方面，非居民納稅人也可以在一定程度上將東道國所征收的稅收轉嫁至東道國，從而增加東道國接受境外投資的負擔。其次，該報告結合了當時盛行的傳統課稅理論即受益理論（The Benefit Theory）和開始流行的支付能力理論（The Faculty Theory or the Principle of Ability to Pay），作為解決各國征稅權沖突問題的理論基礎。報告認為，凡是能增加納稅人獲取財富能力和消費財富能力的各種要素都應當成為擁有這些要素的相關國家對納稅人課稅的依據，擁有此類要素的國家與納稅人之間形成了該報告所稱的“經濟忠誠”（Economic Allegiance）。

《國聯1923年報告》提出了確定納稅義務的兩個主要因素，即財富所有人居住地（The Place of Possession of Wealth）和財富來源地（The Place of Production of Wealth），課稅權主體應據此進行課稅安排。此外，確定納稅義務的其他因素還包括國籍、臨時居住地、課稅主體實際所在地和課稅主體登記注冊地。

《國聯1923年報告》闡明，傳統交換理論（The Exchange Theory）包括成本理論（The Cost Theory）和受益理論，在國內稅層面，它們已被支付能力理論所取代。受益理論認為，應該按照賦予個人的特定利益來征稅，支付能力理論則更為全面，因為它包含了受益理論中有價值的東西，即根據個人獲益的多寡課以相應的稅收。個人負擔能力與財富獲取相結合，便組成了受益理論。在國際稅層面，由于無法完全計算納稅人在全球范圍內的凈所得，采用受益理論進行協調征稅更為適用。

（一）稅收人格問題——從政治忠誠向經濟忠誠過渡

當處理稅收人格問題時，《國聯1923年報告》提出了個人政治忠誠（或國籍的原始觀念，Political Allegiance）與個人經濟忠誠。對于前者而言，其作為可以遵循的第一個原則，指居住在國外的一國公民通常要對母國負責，盡管他可能除了公民身份之外與母國沒有其他聯系。然而在20世紀20年代，政治忠誠的力量已經大大削弱，非居民與母國的政治關系往往只是名義上的，其一生在國外度過且真正興趣可能與新住所牢不可破地聯系在一起，對母國的忠誠度可能近乎消失。在人員和資本國際化流動的現代社會，政治忠誠無法經受個人財政義務的充分考驗，在實踐中正在迅速崩潰，并且理論性顯著不足。可遵循的第二個原則是暫時居住，即臨時經過一國的每個人都需要在此納稅。然而，臨時居留者與暫住國間聯系甚微，無理由由暫住國來評估其全部財富。此外，對于頻繁更換居留國的人，這樣的納稅方式不論就納稅義務抑或稅收效率而言，都是不可取的。第三個原則是住所或永久居留國，即在一國長期或慣常居住的自然人在該國具有納稅義務。顯然，該原則正遠離純粹的政治忠誠并更趨近經濟忠誠理念。但這一原則的缺陷是，當一國大部分財產由非居民外國人持有時，如果該國只依賴于對永久居民征稅，可能無法獲得足額稅收。第四個原則是財富的位置，對于一個財產所有者來說，他被認為是與他的財產所在國有著密切的關系，從而具有明確的納稅義務。

在實踐中，除了國籍仍作為次要考量因素之外，《國聯1923年報告》首次指出課稅應在住所地原則與所在地原則（The Principle of Location in the Case of Property）或原產地原則（The Principle of Origin in the Case of Income）之間做出選擇。上述兩個原則都突破了傳統的政治忠誠原則，被視為更廣泛的經濟利益或經濟忠誠原則的一部分。理想的稅收制度應一次性就納稅人的全部負擔能力征稅，前提是確定納稅人在其永久居所或住所、財產所在地或所得來源地具有某種經濟利益。

（二）經濟忠誠四要素——創造經濟活動價值的源泉地

《國聯1923年報告》接著質疑：若一個人接受兩個或兩個以上國家政府的服務，應以何種方式、何種程度對上述國家承擔各項應負責任？考察經濟忠誠的真正內涵，有三個基本考慮因素：財富的產生、財富的占有及財富的分配①財富的產生指財富產生之前所涉及的所有階段，即物質生產達到完全經濟目的并可作為財富獲得的所有階段。報告舉例，如加州樹上的橘子在被采摘之前的整個階段均不會獲得財富，直至橘子被包裝、運送到所需之處，最終置于消費者手中可被使用，經歷了所有這些階段一直到財富作為成果，可以被不同的地方當局分享。財富的分配是指財富到達最終所有者的階段，他有權以他選擇的任何方式使用它。他可以消費、浪費或重新投資，但其對于所處置財富的意愿均為意思自治，其納稅能力顯而易見。財富的占有是指在財富的產生與分配之間，存在著與確立財富所有權并保有財富相關的一系列功能。財富的產生、分配、占有在很大程度上與社會的法律框架有關，在這種框架下，一個人可以合理預期自身所創造的財富。。除此之外，對于一國政府的財政而言，對財產只具備占有而不享有強制執行之特權，這在經濟上的重要性微乎其微。由此，產生了財產權在何處得以強制執行的問題。這樣，經濟忠誠的基本考慮因素實際上變成了四個，即財富的獲得、財富的所在地、財產權的可執行性和財富的消費。與之相對應的取得原則分別是：財富來源地、財富歸屬地、對財富的強制執行權以及消費、占有或處分的居住地或住所地。

根據這四個基本因素，當考慮到經濟責任問題時，有四個主要問題需引起重視：一是物理產量或經濟產量位于何處（原產地）；二是財富經過完整生產過程后，最終結果實際上在何處取得（歸屬地）；三是對于這些結果，可以在何處享有強制執行權（可執行地）；四是財富在何處被花費、消耗或以其他方式被處理（消費、占有、處分地）。對此，《國聯1923年報告》認為可以制定原產地、歸屬地、可執行地和住所地四種屬地聯結方案，并試圖將四種經濟忠誠因素應用于每一類別當中。

（三）住所地課稅傾向——彼時主流的課稅權分配理論

《國聯1923年報告》著重對原產地和住所地原則展開了深入研究。雖然從某種角度來說，可以要求在原產地原則和住所地原則之間進行劃分，但某些考慮因素發揮了作用，使住所地成為主要因素。首先，人格要素，如股東的人格要素，對住所地原則提出重要需求；其次，即使存在不同的公司注冊登記地點，住所地原則仍然有優于原產地原則的優勢；最后，住所地原則能夠更好地符合現代生活的傳統。綜合上述論證，《國聯1923年報告》更傾向于住所地課稅制度。據此，報告進一步認為各類所得和財產的來源地、坐落地以及納稅人的永久居所或住所都屬于反映該經濟歸屬關系的主要因素，但針對各類所得和財產而言，上述各要素所反映的經濟歸屬關系的強弱程度不同。報告就具體的財富種類展開具體分析后得出以下將經濟忠誠在原產地和住所地之間理想分配的結論：比較適合采取原產地課稅規則的是土地、礦井、油井、商業機構、農具、機械、羊群和牛群、已注冊船舶及財產抵押等；比較適合采取住所地課稅規則的是資金、珠寶、家具、所得抵押、公司股份、公司債權、公共有價證券、一般信用證和專業性收入等。

（四）避免國際重復征稅的理論方案

《國聯1923年報告》促使學術界就“原產地和住所地之間的征稅權沖突與協調”問題展開激烈交鋒。對于不同國家（地區）采取不同征稅立場而引發的國際重復征稅問題，報告提出了四種避免重復征稅的方案，即居住國免稅方案（以下簡稱“方案一”）①居住國免稅方案，指一國可從居民的應納稅額中扣除其因國外所得而先繳的任何稅款，此亦稱為國外所得扣除的方法。、來源國免稅方案（以下簡稱“方案二”）②來源國免稅方案，指來源國應對非居民來源其境內的全部所得免予征稅，亦稱為“所得外流式”的免稅方法。、抵稅制方案（以下簡稱“方案三”）③抵稅制方案，指在兩國之間分配稅收的方案，即稅收分割的方法。該方案可劃分特定稅種，以便一部分由來源國承擔，其余部分由居住國承擔，這是試圖同時承認上述兩項原則，并把負擔分攤給兩國政府。、分類和分配資源方案（以下簡稱“方案四”）④分類和分配資源方案，指根據慣例對特定類別的投資或財富（如土地租金、房屋租金和不動產抵押）全面附加來源地稅，但對非居民的商業有價證券所得免稅。居住國將允許對這種所得來源的居民所得稅的全部外國稅收予以扣除，但對其他外國來源全額收費；來源國將保留其特定的原產地稅收。。報告雖提出了可以通過全額扣稅法（居住國免稅）、全額免稅法（來源國免稅）、劃分所得法（獨占征稅法）、稅收分享法來消除國際雙重征稅，但最終還是主張實行建立在全額免稅法基礎上的全面的居住國稅收管轄權。

首先，方案三和方案四并不切實際，因其未從“經濟忠誠”的基本要素出發，而是采取寬泛劃分稅基的方式，并要求涉及所得的雙重征稅問題的各國均應放棄應得稅收的一定或固定比例。這不僅要求特定國家之間就具體稅收問題達成協議，很難應對瞬息萬變的國際稅收格局，而且是一種脫離“經濟忠誠”理論的逆行。此外，方案三和方案四的實施需要耗費較大的財政成本。其次，對方案一的抵制，是由于語言、所得稅制度及所得概念的多樣性，加之政治聯系不那么緊密的國家間采取來源國課稅規則比較困難，比如英國就堅持采取“居住國課稅規則”。最后，方案二獲得廣泛支持是由于其具有一定經濟基礎，符合當時資本需求國家的實際做法。來源國免稅方案的優點有三：一是符合各國政府所專注之事，就政府無法獲得的資本而言，只需將政府的關注超出其自身需要而擴展到資本所屬行業本身即可（無須對來源地是否征稅進行實證分析）；二是符合國家投資的真正經濟利益；三是在操作上具有簡便性。

可見，受制于早期絕對稅收主權觀念的影響（劉永偉，2013），《國聯1923年報告》的結論與ICC的立場相同，都是對來源地稅收管轄權的否定，傾向于維持資本輸出國的稅收管轄權。

三、《國聯1925年報告》：修正的稅權分配規則與國際稅收理論的補漏訂訛⑤League of Nations.Double Taxation and Tax Evasion Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial Committee: Document F.212.(1925-02-07)[2020-11-20].http://setis.library.usyd.edu.au/pubotbin/toccer-new?id=brulegi.sgml&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&tag=law&part=2&division=div1。

雖然《國聯1923年報告》的結論與當時德國及其他中東歐國家的國際稅收協定普遍尊重來源地稅收管轄權的實踐相悖，但是，由國際聯盟召集的一個由歐洲國家稅務官員組成的專家組仍以《國聯1923年報告》為基礎，于1925年又發布了一個關于消除國際雙重征稅的研究報告（以下簡稱《國聯1925年報告》）。

（一）居民個人及企業、常設機構的認定問題

對于“住所”內涵的把握是所有問題的根本。一方面，從納稅人角度出發，存在居住國、債權人住所、債務人住所的辨析困難；另一方面，在自然人和法人之間對于“住所”的把握也是不同的。在國際化語境下，常常出現住所（Domicile）、居所（Residence）、僅僅停留（Mere Stay）和主要機構所在地（Locality of the main Establishment）等相近的詞匯。對此，《國聯1925年報告》指出，不論采用何種表述方法，“住所”都應當統一理解為財政住所（Fiscal Domicile）。

《國聯1925年報告》得出與綜合所得稅（General Income-tax）有關的三個決議。其中，第二項決議指出在居民身份認定方面的困難和一些罕見情況①比如，定期出訪另一國的本國居民，當時允許各國之間對此做出安排。捷克斯洛伐克曾與五個國家訂立公約，在與奧地利簽訂的公約中規定一個納稅年度在其中一國居住滿八個月為該國納稅人。意大利和波蘭簽署的公約承認在一種情況下實行分稅制，而在另一種例外情況下按照在其中一國逗留的時間比例劃分稅收。。然而，與現代股息、利息、特許權使用費等投資所得適用的居住國課稅原則不同，報告規定將財產投資于容易轉讓的證券的富人，若其從一國遷移至另一國并在每個國家作短暫停留，且在停留國無自己名義下的不動產，則其可規避條約中相關條款規定，不適用居住時間條款，因為這些條款須考慮到在外真實停留的跡象或相關證據。

企業方面，“財政住所”意味著構成一個居民企業不僅要符合某種組織形式上的要求，如個人獨資企業、合伙企業、公司法人等，還應當具有真實的管理控制中心。就公司法人而言，報告建議公司“財政住所”重點關注實際管理控制中心，企業名義上將其總部遷往稅率低于其實際管理控制中心所在國的行為將被禁止。

除對居民的相關分析之外，報告還在隨后的公約起草環節討論并總結了“常設機構”問題。“常設機構”包括實際管理中心、分公司、礦山和油井、種植園、工廠、車間、倉庫、辦公室、機構、裝置和其他固定營業地點，但不包括子公司（Subsidiary Installation）。

（二）從來源國免稅到有限制的來源國征稅權

為了避免國際重復征稅，《國聯1925年報告》認為最好的辦法是接受居住國課稅作為所得稅的基礎，但同時不能依賴這一原則的適用完全排除根據其來源于土地財產甚至商業或工業企業的所得征收的所有稅收。根據所得的性質，《國聯1925年報告》認為必須區分影響其來源收入的稅收和因居住而影響納稅人并按其全部所得征得的稅收。與此同時，來源國應僅限于對在其領土內產生的所得征稅，同時對稅基予以嚴格限制。例如，意大利國家委員會對來源國免稅方案作出保留。

各國政府在制定一般原則時，本能地將“原產地”視為征稅首選，將“居住地”視為次要選擇，因為政府的主要愿景是對非居民征稅。也即，如果所得的來源在一國境內，則假定雖然該國境內所得歸境外非居民所有，但其對該所得享有主要的稅收權利。盡管有所修正，但這仍是重要本能性原則。由此產生的結果是，當涉及雙重征稅時，各國政府將準備放棄居住地并轉而將原產地作為稅收一般性原則。換言之，基于原產地觀念的稅收，特別是以非關稅形式征收的稅收，仍然得到非常廣泛的應用，尤其在20世紀20年代的發展中國家和新興國家，很難免除這些稅收。此外，單一的來源國免稅方案受到詬病的一個原因是：這種方法雖然是最簡單的處理國際重復征稅的方法，但只能適用于條件相當平等的兩個國家，很難適用于經濟不平衡的國家之間。

《國聯1925年報告》認為應該對來源國的征稅權予以限制。報告通過例證Morania與Imeria兩國之間在所得與財產上的稅收關系，強調了居住國享有基礎征稅權。同時，當來源國在對非居民來源于其境內的所得和財產征稅時，雙方應當簽署條約。重要的是，居住國在任何情況下對居民來自全球范圍內的所得征稅時，都應給予一定比例的自我限制，即為了避免資本輸出非中性，應該允許一定比例的稅收歸于來源國，這是抵免法的雛形。

此外，該報告結合《國聯1923年報告》重新審視了四種避免重復征稅的方案，認為不應采取某種單一的方法來消除國際雙重征稅，對不同稅種應適用不同的方法，結合多種稅收管轄權原則來消除雙重征稅。因此，《國聯1925年報告》認為應同時接受居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的存在，但來源地稅收管轄權僅限于對非居民投資者位于其境內的常設機構及其他所得來源征稅。對于可能產生的雙重征稅問題，報告建議居住國和所得來源國雙方同時采取限額扣除法和部分免稅法加以消除，即居住國在課稅時扣除納稅人在境外繳納的稅款，但不得超過該部分境外收入在居住國的應納稅額，而所得來源國則僅就來源于其境內所得的一部分予以課稅，剩余部分留給居住國課稅。

（三）全球化下的逃稅與信息交換制度雛形

《國聯1925年報告》指明，由于住所方面的法律沖突，加重了雙重征稅的有害后果，為了避免加劇國際重復征稅以及逃避稅亂象，適當的信息公開是必要的。從國際觀點來看，對逃稅問題存在兩種截然不同的處理辦法，一種是稅收評估，另一種是追回稅收。前者的主要挑戰是納稅人將資金投資于境外，致使其所在國的稅務機關對其財產一無所知；后者的主要挑戰是納稅人有可能在另一國避難，使向其追繳稅款成為不可能。涉稅信息公開主要指前者。因此，在某些情況下，信息的相互交換可能使個人位于兩國境內的全部財產在現行法律下負有全面的納稅義務，這對于兩國的居民納稅人而言是公平的。

當時，在銀行對涉稅信息是否公開的問題上存在不同意見。1922年熱那亞會議上明確要求國際聯盟對“國際合作以防止逃稅的措施”問題進行研究，同時提出對“任何妨礙交易市場自由或侵犯銀行家與客戶關系的秘密的提議都應受到譴責”的保留意見，即認為銀行對涉稅信息應當公開。支持銀行涉稅信息公開的理由有四：一是交換信息的官員受最嚴格職業保密規則的約束；二是銀行掌握涉稅信息是客觀事實，公開行為并非銀行參與估計客戶財務狀況；三是從愛國主義出發，當涉稅信息將服務于他國財政需求時，銀行家、商業公司的雇員和官員將不太愿意接受這些措施；四是信息公開制度應在盡可能多的國家間簽署并生效的公約中體現，極少數國家的簽署會造成適得其反的效果。反對意見則認為，上述信息涉及商業秘密和個人隱私，不應隨意公開，破壞銀行信用。例如堅持銀行信息保密的瑞士和盧森堡反對信息交換標準（Graetz，2003），認為征收預提稅是信息交換的合法替代品，可以阻止逃稅。而OECD則認為缺乏信息交換本身就是一種有害的稅收做法，為有效打擊國際逃稅行為，應全面、完整地交換納稅評估所必需的信息。但由于法律限制及輿論壓力，當時少有國家采納該建議。考慮上述四點理由，可以明確所公開的涉稅信息，實際上限于國家所掌握的信息或在其行政過程中所獲取的信息，這是打擊國際逃避稅的第一步。

《國聯1925年報告》的研究結論雖然同時認可了居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權，但其限制來源地稅收管轄權的立場與ICC和《國聯1923年報告》的結論是一致的。《國聯1923年報告》奠定了國際稅收權益分配的基本理論，《國聯1925年報告》在其基礎上擬訂了可執行的初步規則方案，兩個報告對正在形成中的國際稅收法律制度產生了重要影響。國際聯盟隨后制定的1927年稅收協定范本草案和1928年稅收協定范本草案都是以上述報告為基礎，同時吸收了當時的稅收協定實踐。而這些稅收協定范本草案構成了后來OECD發布的《關于對所得和財產征稅的協定范本》（以下簡稱“OECD范本”）以及聯合國發布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》（以下簡稱“UN范本”）的基礎。

此外，為研究國際重復征稅和防止國際偷漏稅的管理等現實問題，1922年國際聯盟在財政委員會范圍內成立了一個由英國、法國等七國高級稅務官員組成的工作組，1925年德國、日本等五國代表加入該工作組，1927年美國亦加入其中。工作組自1923—1927年間共起草四份有關雙邊稅收協定，即《關于避免對直接稅重復征稅的雙邊稅收協定》《關于避免對財產繼承重復征稅的雙邊協定》《關于征稅的行政管理援助的雙邊協定》以及《關于征稅的司法援助的雙邊協定》。1928年10月，在日內瓦召開的27國代表專門會議形成了“1928年修訂范本”，并首次提出“常設機構”在國際稅收中的確切定義（雷霆，2018）。

四、《Carroll報告》：營業所得歸屬及利潤分配規則的必要補充①Mitchell B.Carroll.Taxation of Foreign and National Enterprises - Volume Ⅳ: Methods of Allocating Taxable Income.(1933-04-01)[2020-11-20].http://setis.library.usyd.edu.au/pubotbin/toccer-new?id=cartaxa.sgml&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&tag=law&part=1&division=div。

由于當時的稅收協定范本草案以及稅收協定實踐都未能明確跨國公司在從事跨國投資活動中所產生的營業所得如何在跨國公司和其成員企業之間分配的問題，加上各國處理此問題的國內法就相關概念和標準的規定差異明顯，以致跨國公司在從事跨境投資活動時面臨著雙重征稅的風險。因此，通過稅收協定做出統一規定以解決此問題就有了必要性。鑒于此，國際聯盟稅務委員會于1930年任命美國法學家Mitchell B.Carroll來完成一項關于所得如何在企業間分配的研究，以供制定相關的稅收協定范本之用。

1933年，Carroll提交了一份題為《外國企業和本國企業征稅問題》的研究報告（以下簡稱《Carroll報告》），在考察英、法、美、德等27個國家的法律實踐基礎上提出了關于企業間營業所得分配規則以及與所得分配相關的會計規則的建議。《Carroll報告》將當時存在的各種交易所得分配規則歸結為獨立核算方法、以經驗推算方法和按標準分攤方法三種類型，主張以獨立核算方法作為企業間營業所得分配的首要規則，以經驗推算方法作為次要規則，按標準分攤方法只作為例外規則。就獨立核算方法，該報告進一步建議，將跨國公司的各成員企業以及常設機構作為獨立實體對待，而彼此之間的交易或經濟往來則參考美國國內稅法實踐，以獨立交易原則加以確定。值得注意的是，《Carroll報告》在如何確定常設機構的利潤歸屬時，提出了“服務補償標準”和“獨立銷售標準”，作為獨立核算方法的補充。前者將常設機構作為向總機構提供服務的實體看待，由總機構給予其服務報酬，企業的剩余利潤由總機構享有。后者將常設機構作為獨立分銷商看待，在其承擔成本、風險和損失的基礎上確定歸屬于常設機構的利潤。盡管《Carroll報告》以“服務補償標準”來實施獨立交易原則較為簡便為由，推薦其作為確定常設機構利潤歸屬的方法，但顯而易見的是，將剩余利潤劃歸給位于居住國的總機構，而所得來源國的常設機構僅獲得數額有限的企業利潤，與在國際稅收管轄權分配問題上限制來源地稅收管轄權的觀點和立場是一致的。

《Carroll報告》的研究成果直接奠定了1933年國際聯盟發布的《關于在國家間為稅收目的分配營業所得的協定草案》（以下簡稱《1933年協定草案》）的理論基礎，報告提出的各項主要建議均得到該協定范本的采納。《1933年協定草案》第三條規定了對常設機構所得的征稅，第五條規定了對跨國公司關聯企業的征稅，這兩個條款對其后OECD范本和UN范本中關于常設機構營業利潤的征稅以及關聯企業的征稅產生了重要影響。盡管1933年協定草案在1935年、1936年做出了修訂，規定了企業從事國際運輸取得的利潤由企業實際管理中心所在地的國家獨占征稅，以及規定了銀行、保險等金融機構的常設機構利潤歸屬的特殊辦法，但是，關于企業常設機構和關聯企業利潤征稅所依據的獨立實體原則和獨立交易原則維持不變。其后，無論是國際聯盟在1943年和1946年分別發布的“墨西哥稅收協定草案”和“倫敦稅收協定草案”，還是OECD于1963年發布的OECD范本草案和1977年正式發布的OECD范本，關于常設機構營業所得和關聯企業征稅規則均未發生實質性變化。

五、啟示與展望

早期的國際稅收治理主要是以適當限制主權決策者稅收政策裁量權的方式處理稅收競爭中出現的外部性及集體行動問題（孔志強，2018；Laity，Eric，2009）。在20世紀20、30年代國際稅收法律制度的確立期，ICC和國際聯盟的稅務專家對于國際稅收管轄權理論和消除國際雙重征稅方法問題的研究，奠定了之后一段時期的國際稅收法律制度發展的基礎。相關研究成果一般是在總結有關國際稅收法律實踐尤其是歐美等資本輸出國國際稅收法律實踐的基礎上，從有利于維護資本輸出國稅收利益的立場（蔡連增，2005），提出了構建國際稅收法律制度的建議。這些結論和建議在早期由歐美等資本輸出國主導制定的稅收協定范本草案所采納，特別是1963年OECD范本草案和1977年OECD范本的吸收，對以雙邊稅收協定為顯著標志的國際稅收法律制度的形成，產生了至關重要的影響，確立了實行至今的國際稅收法律制度基本格局。

早期國際稅權歸屬和利潤分配規則以傾向資本輸出國利益為初衷，為此后作為“發達國家俱樂部”的OECD的相關工作奠定了基礎。但這一時期對國際合作稅制的探索和構建對于消除國際雙重征稅問題及維護非居民納稅人合法稅收權益問題發揮著重要作用，并影響著此后近百年的國際稅收制度及理論。譬如，其后正式確定的一些概念如居住地、來源地、經濟忠誠、常設機構、獨立核算方法等，以及一些稅收協定范本如OECD范本、UN范本等，同時還包括基于稅收協定范本演進的帶有軟法性質的受益原則、獨立交易原則等國際稅收原則，基本是在沿襲歷史研究成果的基礎上加以改進形成的。

以史為鏡，可以知興替。隨著全球數字經濟的勃興，現行國際稅收制度正受到前所未有的沖擊，對此，不論是采取漸進式抑或革命式變革方式，均不可忽視傳統國際稅收制度及理論的基礎作用。在征稅權劃分層面，數字商業模式具有的數字化、靈活性、流動性特征，動搖了以傳統常設機構理論為基礎的來源地征稅權，而學者對數字常設機構、價值創造下的各種方案褒貶不一，尤其認為價值創造缺乏理論依據。對此，不妨明確傳統常設機構理論系來源地征稅權與居住地征稅權的妥協和折中，并回溯與價值創造具有內在統一性的經濟忠誠理論。在利潤分配方面，關注受益原則、支付能力原則、獨立交易原則對基于價值鏈的數字利潤稅收分配的指導作用。此外，對于全球層面所倡導的國際稅收治理的規則建構這一難題，或可反思百年積淀的稅收協定范本及其“軟法硬法化”之路，循其本源，從中覓得答案。