獨立數字貨幣的增值可稅性研究

◆應玉冰

內容提要：當前世界范圍內獨立數字貨幣的增值稅實踐主要呈現出一種“去稅化”的趨勢。在澳大利亞、德國等一些國家，獨立數字貨幣如果以與傳統貨幣相同的方式使用，就無須繳納增值稅。相應的理論也認為，獨立數字貨幣的“貨幣地位”意味著其增值“不可稅”。但文章認為，在增值稅法上，商品與貨幣對立的假設并不成立。兩者對立的刻板印象主要與法定貨幣承擔的稅收計量功能有關。承擔這一功能的法定貨幣如果升值不會存在可識別的增值額，獨立數字貨幣則并不如此。同時，商品與貨幣對立假設中的“消費”概念也是過于狹隘的，“消費”必定是一個關于市場經濟整體的概念。因此獨立數字貨幣的“貨幣地位”并不意味著增值稅法上的“不可稅”，其增值具有可稅性，不論對待給付是貨幣、商品還是服務。

一、引言

經濟實體中可使用的貨幣設計定位使得新興數字貨幣的相關稅收制度變得模糊。其中，民間自發性和價格不穩定性等一直作為“非貨幣”認定的支持證據。在早期，各國傾向于不承認比特幣的貨幣地位，稅收政策向“商品”靠攏，但是隨后風向開始轉變。在增值稅問題上，以歐盟Skatteverket v David Hedqvist一案（下稱“Hedqvist案”）為分水嶺，法律實踐逐漸走向與此前相反的方向。該案法官將比特幣歸類為貨幣。因此，基于比特幣的“貨幣”屬性，部分歐盟國家開始對比特幣兌換商品的行為免稅。歐盟以外的國家的稅收實踐也部分呈現出同樣的趨勢。對于和比特幣基于同一框架制造出的其他“獨立數字貨幣”而言，也將受到同樣的稅收對待。然而，這一最新趨勢背后的立法考慮可能不夠嚴謹，“貨幣地位”不意味著增值稅法上的“不可稅”。本文將主要從貨幣和商品關系的角度出發，結合對增值稅核心概念“消費”的分析說明這一點。

二、概念界定

（一）獨立數字貨幣

本文所討論的“獨立數字貨幣”指的是“一種脫離主權信用并試圖與傳統法定貨幣競爭流通，以數字形式存在于計算機系統或芯片當中的貨幣”。在現階段，本文所稱“獨立數字貨幣”概念大致包括以下對象：比特幣、以太幣（Ether，ETH）、天秤幣（Libra），及與前述對象基于相同或類似框架的“競爭幣”。這些對象通常基于“區塊鏈”技術。

關于比特幣等對象，各國的法律用語差異性較大，有“虛擬貨幣（Virtual Currencies）”，“數字貨幣（Digital Currencies）”，“加密貨幣（Ctyptocurrencies）①這里跟從占優勢的譯法譯為“加密貨幣”，對于可能涉及的術語變異，本文將不展開討論。”等。本文不采取前述命名的理由如下：“虛擬貨幣”側重于模擬真實貨幣的屬性；“數字貨幣”語義過寬，它可以指稱包括“法定貨幣的數字形式”在內的對象；而“加密貨幣”所指代的一類對象就法律特征而言并不一致。出于法學研究的目的，由于“脫離主權信用”“可在真實經濟世界獨立自由流通”“試圖與主權貨幣競爭流通”的特征引起了主要的監管和稅收問題，本文著眼于具有前述特征的對象，并采取“獨立數字貨幣”這一名稱。

本概念不包括網絡游戲虛擬經濟中的“貨幣”，例如虛擬人生中的“林登幣”，雖然“林登幣”在特定情況下可能產生獨立數字貨幣的部分特征；本概念不包括預付式消費交易中的“幣”、“點數”或“卡內余額”，例如“Q幣”；本概念也不包括支付服務中的法定貨幣的數字形式（通常也稱為“電子貨幣”），例如“銀行賬戶余額”“支付寶余額”，或者中國人民銀行正在研究當中的“法定數字貨幣”①中國人民銀行，中國人民銀行數字貨幣研討會在京召開，(2016-01-20)[2019-12-12]. http://www.pbc.gov.cn/go utongjiaoliu/113456/113469/3008070/index.html.。

（二）獨立數字貨幣可稅性

本文從增值稅視角出發，所關注的是獨立數字貨幣流轉過程中所產生的增值額是否可以課征增值稅的問題。前文所稱“流轉”包括任何以獨立數字貨幣進行給付的行為，該行為人的交易對手方所為的對向給付可以是傳統貨幣、獨立數字貨幣，也可以是商品（或服務），意即包括通常稱為“貨幣兌換”和“購買商品（或服務）”的兩類行為。前文所稱“可稅性”所衡量的是對某一對象課稅是否滿足增值稅法的基本價值和目的，通常而言，某一對象“可稅”意味著相應交易構成我國法上的 “應稅交易”，而不論是否滿足“免稅”條件。另外，我國法的用語“應稅交易”所指的其實是該交易“產生了應課稅的增值額”。為避免過于冗長的陳述影響理解，本文使用交易行為或者某一對象的可稅性指代其產生的增值的可稅性。

三、獨立數字貨幣“去稅化”的國際趨勢

整體而言，國際社會有關獨立數字貨幣的增值稅實踐呈現出一種“去稅化”的趨勢。比如在2014年，澳大利亞稅務部門先是將使用比特幣購買商品的交易認定為“以物易物”型交易②U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World.Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:103.③Australian Taxation Office.Draft Goods and Services Tax Ruling-GSTR 2014/D3.(2014-08-20)[2019-12-12].https://www.ato.gov.au/law/view/document?DocID=DGS/GSTR2014D3/NAT/ATO/00001.，因此交易當中的比特幣增值部分需要征收增值稅。而在2017年，澳大利亞修訂了增值稅法（《1999新稅收體系法案（商品與服務稅）》，將“獨立數字貨幣給付行為”從“應稅給付”中排除。由于法律很早從“應稅給付”排除“貨幣給付行為”，因此，這是將獨立數字貨幣等同于貨幣處理。具體而言，第9部“應稅給付”第10條第4項（Subsection 9-10(4)）規定：“應稅給付不包括貨幣（money）的給付，除非對待給付是貨幣或者數字貨幣（Digital Currency）；應稅給付也不包括數字貨幣的給付，除非對待給付是貨幣或者數字貨幣”④The Parliament of Australia. Treasury Laws Amendment (2017 Measures No. 6) Act 2017.(2017-10-30)[2019-04-30]. https://www.legislation.gov.au/Details/C2017A00118.⑤Office of Parliamentary Counsel. A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999.(2019-10-01)[2019-11-17]. https://www.legislation.gov.au/Details/C2019C00310.。官方指出，這是為了解決雙重征稅問題：“法案修改以前，消費者在數字貨幣支付行為中繳納兩次增值稅，一次在購買數字貨幣的時候，另一次在使用數字貨幣購買商品和服務的時候。”⑥Australian Taxation Office.GST-removing the Double Taxation of Digital Currency.(2017-12-18)[2019-04-30].https://www.ato.gov.au/General/New-legislation/In-detail/Indirect-taxes/GST/GST---removing-thedouble-taxation-of-digital-currency/.⑦U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World[R]. Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:41.也就是說，在澳大利亞，獨立數字貨幣支付行為（指對向給付為“商品或服務”的行為，下同）原則上不可稅；但獨立數字貨幣銷售行為（指對向給付為“貨幣”的行為，下同）原則上可稅。由于澳大利亞金融服務免稅，所以后者在最終的結果上是免于課稅的。

和澳大利亞采取同樣稅收政策的還有德國和韓國。2018年，德國發布了一個落實歐洲法院“Hedqvist案”判決的增值稅指引，該指引指出，“以傳統通貨換取比特幣或其他虛擬貨幣的交易及其相反交易構成有對價的服務，即構成了應稅給付，但屬于增值稅豁免的范圍。僅用作支付手段的比特幣和其他虛擬貨幣將受到與法定貨幣的同等對待?！雹賃.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World[R].Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:41.這與澳大利亞稅法一致。在韓國，“如果比特幣用作與傳統貨幣同等用途，這一交易不需要繳納增值稅；但是如果比特幣被作為金融資產出售，那么被視為商品提供行為，課以10%的增值稅”。②BOEVE R,ARRIETA R.European VAT Case Highlights Growing Use of Bitcoin FS:VAT.International Tax Review,2016,27:34-35.因此，韓國的政策和前述國家也基本一致，所不同的是獨立數字貨幣銷售行為不歸類為服務提供行為而歸類為商品提供行為。

此外，還有一些國家不對獨立數字貨幣銷售行為課稅，這大多是由于“金融服務免稅”制度的影響，僅根據已有信息無法非?？隙ǖ嘏袛噙@些國家對于獨立數字貨幣支付行為的態度。這些國家有丹麥（歐盟成員國）、意大利（歐盟成員國）、英國（相應規則發布時是歐盟成員國），挪威（非歐盟成員國）等。③U.K.HMRC.Revenue and Customs Brief 9(2014):Bitcoin and other cryptocurrencies.(2014-03-03)[2019-3-30].https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-othercryptocurrencies/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies.

四、獨立數字貨幣定位爭議及分析

很多學者對獨立數字貨幣的討論首先從對獨立數字貨幣的法律地位開始。有觀點指出，比特幣和國家主權貨幣是有差異的，比特幣被認為是一種“貨幣”值得懷疑，比特幣沒有內在價值，大部分的比特幣用戶出于投資目的而持有，所以應該被認為是一種電子服務。④BAL A M.Bitcoin Transactions:Recent Tax Developments and Regulatory Responses.Derivs.& Fin.Instrums,2015,(5).也有觀點偏向于認定為商品。⑤王許寨：《虛擬貨幣交易的稅收征管國際經驗及啟示》，《財會通訊》，2016年第23期。否認“獨立數字貨幣”的貨幣地位的情況下，通常得出的結論是：獨立數字貨幣和一般商品相同，其增值是可稅的。本文反對這樣的觀點。不過，雖然后文將會說明獨立數字貨幣的地位對其可稅性的影響是有限的，但是梳理獨立數字貨幣的地位對于理解后文仍然是有幫助的。

“通貨”的字面意思是“流通物”，即“供流通使用的貨物”。在我國《漢語大詞典》⑥《漢語大詞典》(全23冊)是目前規模最大的漢語語文工具書，共收四十萬五千余條目，約五千三百三十萬字，插圖二千二百五十余幅。最新版本（2011年版）中，“通貨”的第一義項即“充當一切商品的等價物的特殊商品”，這就是“通貨”的本義。按照辭典編撰學說，詞的本義應是第一義項。但很多編撰不夠科學嚴謹的小體量詞典關于“通貨”的釋義通常寫作“在社會經濟活動中作為流通手段的貨幣”，這也是引起公眾認知偏差的主要原因之一。實際上，1992年版的《漢語大詞典》所采取也是這個不精確的釋義，在2011年版《漢語大詞典》中才獲得糾正。

這個新釋義是詞典編纂技術提升的結果，它吸收了貨幣史研究的學術成果。貨幣史很好地呈現“通貨”含義的本來面貌。歷史上，貨幣的發展經歷了一個從實物貨幣到代用貨幣，再到信用貨幣的過程。作為貨幣的最初形態，“實物貨幣”首先是實物（貨物），它經過經濟社會的實踐發展成用以幫助商品流通的一般等價物。

通常通貨有以下幾種特征，一種是標準化；另一種是功用性和稀缺性，既通常所說的具有使用價值，但是不能如空氣一般是公共產品；再是經久性和輕便性；最后是價格穩定性。以唐時為例，唐時銅錢、絹布、和米粟都用來做通貨，但是三種通貨或多或少有其缺陷。綾絹布帛在唐朝其實是高度標準化的，但是相對而言不耐久；銅錢標準化程度最高也最耐久，但不輕便；粟米既也不輕便也不耐久。因此，三種通貨是相互補充對唐時經濟進行支撐的。①賴瑞和：《唐人在多元貨幣下如何估價和結賬》，《中華文史論叢》，2016年第3期。

從實物貨幣到代用貨幣再到信用貨幣的歷史進程同時也是一個“中心化”的過程。當貨幣鑄造權逐漸被政府所掌握，中央行政能力被加強，虛值貨幣也就開始出現。虛值貨幣常常引起通脹問題。代用貨幣的出現迅速地開啟了“部分準備金”時代，而票面價值與實際價值的分離造成了通脹和貨幣體系混亂。即使過渡到信用貨幣和中央銀行制度時代，通脹的弊病也未能被克服。

可以說，迄今為止人類社會尚未構建一種完美的貨幣設計，能夠同時兼具標準化、功用性、稀缺性、經久性、輕便性以及價格穩定性等特征。即便我們希望貨幣向最優解靠近，但是必須承認“不完美設計”仍然履行著“通貨”功能。因此，從經濟實質而言，一旦某一對象的流通能力達到一定的標準，它就應當被識別為貨幣。因此，對于獨立數字貨幣而言，它的經濟地位是貨幣。

法律地位則基于經濟地位進行目的性修飾。它在大多數情況下應該和經濟地位保持一致，但在一些情況下會基于政策考慮而有所變化。在增值稅法上，獨立數字貨幣的法律地位只需與經濟地位保持一致。因為獨立數字貨幣的法律地位（稅法上地位）對其可稅性的影響是有限的，這將在后文說明。

五、獨立數字貨幣可稅性爭議及其假設

在明確獨立數字貨幣的“貨幣”地位之后需要對其可稅性進行分析。關于獨立數字貨幣增值是否可稅的問題主要有三種不同的觀點，即“原則不可稅”，“絕對不可稅”和“絕對可稅”。

（一）三種不同的可稅性觀點

1.原則不可稅

“原則不可稅”的觀點首先出現在Hedqvist案中。本案中，Hedqvist建立了一家網站，訪問者可以在該網站進行比特幣與瑞典克朗的兌換。相應兌換價格將參考特定的第三方數字貨幣交易所的匯率，具體而言，是在該第三方匯率基礎上加減特定值計算得出。②CJEU 16 July 2015, Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:498. para 6.瑞典就這一行為的增值稅問題申請歐洲法院對歐盟法條款進行解釋。歐洲法院的判決支持了Hedqvist，其觀點是：比特幣具有貨幣地位，Hedqvist的行為構成了提供有對價的給付，但由于從屬于金融服務而享受增值稅豁免。由于金融服務豁免制度的存在，Hedqvist案判決主文對獨立數字貨幣可稅性的基礎討論是有限的（也可能是有意地留白），在這些問題上需要參考總法律顧問意見。出具總法律顧問意見是歐洲法院的一種特別程序，意見在聽證的基礎上形成，用以幫助法官進行更好的裁判。值得注意的是，它不代表法庭意見，也沒有法律效力。

總法律顧問意見指出，在First National Bank of Chicago案中，轉移法定貨幣行為本身不構成應稅行為。由于法定貨幣法律地位的特殊性，所以法定貨幣的移轉不會構成商品提供行為，也不構成服務提供行為。③CJEU 22 October 2015,Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:718.para 13.構成了應稅行為的是銀行所提供的“換匯服務”，原因是這一服務有對價，即買賣同種貨幣的差價。

法定貨幣的轉移不構成應稅行為的原因是，這種移轉原則上只能構成應稅行為的對價，而不是應稅行為，因為貨幣的功能在于幫助流轉貨物和服務，它們自身無法被消費。④CJEU 22 October 2015,Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:718. para 15.因此，和法定貨幣具有同樣經濟實質的其他貨幣也應該受到同等對待。也就是說，按照總法律顧問意見所陳述的觀點，貨幣的移轉原則上不是歐盟增值法上的“應稅行為”，這包括使用貨幣購買商品的行為和不試圖通過差價獲利的普通貨幣兌換行為。而有對價的“換匯服務”是一種例外。

雖然判決主文沒有做出同樣的陳述，這一觀點隨后被一些學者所接受，比如《歐盟增值稅基本原理》一書指明：“歐盟增值稅是一種對消費課稅的稅種，課稅對象是消費。歐盟增值稅通過對個人支出課稅間接達到對消費課稅的目的。但是，用以形成個人支出的交換媒介，例如‘金錢’，不應被課稅。這似乎就是涉及通貨、銀行券①現代社會的紙幣都屬于銀行券。和硬幣的交易應被豁免于增值稅的原因?！雹贒OESUM A V,KESTEREN H V,NORDEN G V.Fundamentals of EU VAT law.Alphen aan den Rijn,The Netherlands:Wolters Kluwer,2016:292.上述說明支持了交換媒介不可稅的觀點。

2.絕對不可稅

Hedqvist案的主要參考案件之一First National Bank of Chicago案中記錄了英國政府就這一問題的觀察評論。這一早期的觀點認為換匯行為中雙方的貨幣給付都不構成對價，而換匯服務又沒有另外支付傭金，因此換匯服務作為一種“服務”而言，也仍然是無對價的。③CJEU 14 July 1998,Case C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago,ECLI:EU:C:1998:354.para 24.這一觀點意味著，若承認獨立數字貨幣的貨幣地位，其增值將是絕對不可稅的。

3.絕對可稅

“絕對可稅”的觀點主要建立在對獨立數字貨幣的“貨幣地位”的否定上。在貨幣地位不被承認的情況下，獨立數字貨幣和一般商品相同，其增值是可稅的。由于前文已經明確了獨立數字貨幣的“貨幣地位”，因此，這一觀點只作列舉，不作討論。

（二）兩種商品與貨幣對立的假設

在承認獨立數字貨幣的“貨幣地位”的基礎上，重點分析前兩類觀點背后的邏輯。當前的研究主要基于商品與貨幣對立的假設，但略有區別。具體而言，“絕對不可稅”觀點主要基于商品和貨幣絕對對立假設，而“原則不可稅”觀點則主要基于商品和貨幣相對對立假設。其中，商品和貨幣相對對立假設在立法實踐中應用更廣泛，具有更明顯的實踐性導向。

1.商品和貨幣絕對對立假設

貨幣經濟產生以前，交易以“交換”的方式存在。貨幣產生以后，經濟活動的形式改變，換取貨幣成了交換的中間過程。這一中間過程的存在導致了銷售（從商品到貨幣）和購買（從貨幣到商品）之間的區分，而后者又與“消費”概念等同起來。從商品中脫離出來的貨幣從此不再具有商品的地位，只意味著信用媒介，只意味著“對價”而不意味著“消費”。

這一認識似乎也與增值稅的實踐經驗契合。在不長的增值稅課征歷史中可以觀測到較為普遍的商品貨幣對立現象。由于增值稅“道道課征、層層轉嫁”，當流轉的對象是商品的時候，由增值稅鏈條末尾即最后拿到貨物的人承擔所有的真實稅負。當流轉的對象是貨幣的時候，通常認為貨幣是商品的反面，不會存在“銷售”貨幣，而只存在“花費”貨幣，獲得貨幣的人永遠不會承擔稅負。

這一商品與貨幣絕對對立的假設也就是“絕對不可稅”觀點的基礎。它甚至也是“原則不可稅”觀點的基礎。Hedqvist案中歐洲法院總法律顧問雖然承認了“換匯服務”的營利性質，但仍堅定地認為貨幣移轉本身只構成對價。

2.商品和貨幣相對對立假設

商品和貨幣相對對立假設是“原則不可稅”觀點的主要基礎。商品和貨幣相對對立假設意識到貨幣和商品地位的非先驗性。這一路徑通過對行為人是否具有“消費”的主觀目的區分來判斷是否具有可稅性，所關注特定交易行為中的商品和貨幣之間的相對地位。

德國對獨立數字貨幣的增值稅處理所采取就是這一路徑，以行為人的主觀目的為判斷標準。德國強調獨立數字貨幣的不可稅條件是“除了純粹的支付手段之外它們沒有任何其他用途”。澳大利亞則采取了類型化觀察法。在獨立數字貨幣銷售行為當中，通常情況下，獨立數字貨幣的相對地位是商品，法定貨幣的相對地位是貨幣；在獨立數字貨幣支付行為當中，通常情況下，獨立數字貨幣的相對地位是貨幣，商品的相對地位是商品。因此前者情形均擬制為“經營行為”，后者情形均擬制為“消費行為”，只有前一行為當中的獨立數字貨幣增值是可稅的。體現于澳大利亞的增值稅法中的情況是，獨立數字貨幣支付行為被單獨地從“應稅給付”中排除，而獨立數字貨幣銷售行為則仍然屬于“應稅給付”概念范圍，兩者界限清晰。

六、增值稅中商品與貨幣對立假設的邏輯重構

本文認為，爭議的中心并不應該著眼于獨立數字貨幣的“貨幣地位”。“貨幣地位”的識別僅在第二階段是有意義的，比如在一些國家這會影響免稅制度的適用。但是增值稅法上的可稅性判斷，即征稅是否合乎增值稅法的原理和目的，這一問題和“貨幣地位”的關聯并不大。對于增值稅而言，商品和貨幣既不是絕對對立的，也不是相對對立的。商品和貨幣的對立在增值稅法上具有有限的含義，暫且稱為“非對立”。以下分別通過三個方面的論述構建“商品與貨幣的非對立”的觀點。這三方面是：對“交易”形式的梳理；對稅收度量問題的分析；對“消費”含義的考察。

（一）交易的基本形式

在《貨幣哲學》當中，西美爾以極大篇幅論證了“交換產生價值”①SIMMEL G.The Philosophy of Money.FRISBY D,Trans.Abingdon,Oxon:Routledge,2011:86-89.。和非貨幣經濟時代相同，構成現代經濟當中的交易基本形式的仍然是“交換”而不是“購買”。貨幣產生以后，“購買”和“銷售”似乎替代了“交換”的交易形式而存在。但這種“替代”沒有發生。貨幣不會真正脫離商品的本質，它仍然只是一種特殊的商品。貨幣相對于商品的特殊性其實是一種滿足商品原有性質的基礎上所表達出來的新性質。因此，貨幣同時具有商品原有性質和新性質。而每一種新性質都限定于特定的范圍。關于貨幣是否有增值稅法上的特殊性，從原始模型開始分析而不是從中間結論開始推論更可能接近正確答案。

商品和貨幣不是天然對立的，相反，貨幣首先具有商品的性質。同樣，“購買”和“銷售”也只是特殊的“交換”形式，必須首先滿足“交換”的基本含義。因此，在“購買”過程中，任何給付也都是對價，任何對價也都是給付。歐洲法院總法律顧問所說的“貨幣只構成對價”（如果沒有特別的支持理由就）不能成立。

（二）稅收的價值衡量單位

商品與貨幣對立的刻板印象的產生還主要與法定貨幣所承擔的稅收度量職能有關。在獨立數字貨幣出現以前，通常一個國家只有一種貨幣，即法定貨幣。而稅收通常以法定貨幣繳納，也通常以法定貨幣計值。在這樣的前提下，即便法定貨幣升值并得以換取更多的商品，也不存在可識別的增值額。易言之，法定貨幣作為商品，它的增值額仍然具有可稅性，只是法定貨幣的增值額存在測量困難。前者（若存在增值則可稅）是商品的原有性質，前者與后者（增值測量困難）共存構成了法定貨幣的新性質。法定貨幣的新性質最終表現形式是“無法課征增值稅”。

更為形象的解釋是，不論購買、銷售還是貨幣兌換，本質都是“交換”，而它們在增值稅法上也均可作為“以物易物”交易處理，即認為存在兩個對向的銷售行為，兩端的交換物都在這一過程中產生增值。法定貨幣的特殊性在于它的增值額永遠為零，所以被簡化處理。因此，獨立數字貨幣不能簡單地“和法定貨幣同等對待”。與法定貨幣不同，雖然已經有國家承認了獨立數字貨幣的合法性，比如澳大利亞和德國，但是沒有哪個國家將其作為稅收的價值衡量單位。因此在稅法上，目前獨立數字貨幣的價值均以傳統的法定貨幣表示，它的增值額可以精確識別。

（三）“消費”的真正含義

由于增值稅法的核心概念是“消費”，并且前述學者的觀點也基于“消費”概念展開。因此必須對“消費”概念進行考察?！跋M”的概念可以追溯到《利維坦》。霍布斯論述道：“每個人所獲得的得益就是‘對生活的享受’，它對于貧者和富者意義等同……富有者不應該基于財富本身而被課稅，而是基于其利用財富接受貧者的服務，在短短的一生當中獲得了極大的滿足，這才是真正的‘得益’。”①霍布斯：《利維坦》，北京：中國政法大學出版社，2003年版，第238頁。霍布斯根據其對“得益”的論述，從而提出了只對消費課稅的觀點，并成了增值稅的理論基礎。但“得益（Benefit）”是無法量化的，增值稅將對消費的識別擬制為了對“個人支出”（或者“商品和服務的購買行為”）的識別。因此，問題的關鍵在于到底什么是“對生活的享受”，以及如何對“消費”進行更精確的擬制。

商品與貨幣絕對對立假設中的“消費”概念是過于狹隘的，這一觀點認為，行為人不能通過獲得并持有一種信用中介（貨幣）而獲得實質的“生活享受”。如果真是這樣，任何對于生產工具的購入也不能獲得實質的“生活享受”，從而應該從“消費”概念中剔除。這一結論顯然不可接受。“消費”應該采取一種更為全面的概念?！跋M”在根本上應被理解為是一種“對資源的消耗”，因為任何對資源的消耗都會最終促進“對生活的享受”。而對資源的消耗理應包括對金融資源的消耗，即包括對通貨的需求。由于市場價格或者說交換價值最終由供需決定，對通貨的需求同樣也會影響通貨的價格。通貨正是因此而產生增值。因此，“需求”將比“個人支出”更加接近于“消費”這一原始概念。②另一個語法上的變通方案是將對貨幣的需求也容納于“個人支出”的概念之內。

接下來的問題是，這一“需求”概念到底應該是關于個體的還是關于整體的。表面上看，“消費”似乎是關于個體的，它是個體的支出。這也就是商品與貨幣相對對立假設的論點，這一假設關注特定交易中的行為人目的。但是實際上，“消費”必定是一個關于市場經濟整體的概念，因為市場價格（交換價值）意味著個體消費所需要付出的成本，它決定了個體的消費能力?！跋M”只在存在測量可能性的時候才有稅法上的價值。“消費”無法用個人的主觀感受衡量，只能用市場價格衡量。市場價格“對于貧者和富者意義等同”。也就是說，從“增值”的存在可以推導出“消費”的存在，因為基于市場價格計算得出的增值額本身包含了“對消費的衡量”。

最后，增值稅法的競爭中立原則③DOESUM A V,KESTEREN H V,NORDEN G V.Fundamentals of EU VAT law.Alphen aan den Rijn,The Netherlands:Wolters Kluwer,2016:38.也要求對獨立數字貨幣增值課稅，增值稅法不應對不同的消費差異對待，這會導致經濟的扭曲效應。在另一方面，不予課稅也將影響稅負公平，因為使用升值后的獨立數字貨幣購入資產的企業顯然獲得了增值稅上的優待。而且，為了尋求這種可能的優待，企業會將精力花費在這一對社會生產力沒有實質幫助的努力上。

七、結論和建議

獨立數字貨幣在經濟實質上可以認定為“貨幣”，但承認“貨幣地位”不意味著它在增值稅法上不可稅。獨立數字貨幣的增值具有可稅性，不論對待給付是貨幣、商品還是服務。考慮管理因素，獨立數字貨幣的貨幣地位可能仍然意味著增值稅法上特殊對待的必要。貨幣和商品不同，商品通常是可以最終消費的，其增值稅鏈條是有末端的；而貨幣永恒地在市場中流通，貨幣的增值稅鏈條沒有末端。因此，如果獨立數字貨幣和法定貨幣的比價保持在一個長期穩定的狀態，頻繁的貨幣轉手將造成相當的稅收成本，而國庫卻不能獲得實質的收入。但若希望通過免稅來避免低效，卻并不現實。一方面，波動性總是存在的；另一方面，免稅會進一步促進投機行為，增加波動性。在這一點上，基于貨幣以數字形式存在，可以根據價格波動性做出區別性的對待。在價格浮動不大的時期，稅收機關可以不作處理，當價格波動很大的時候，稅收機關能夠監測交易并登記課稅。這可以避免獨立數字貨幣因為課稅產生的流通障礙，同時解決了稅收低效問題，也能一定程度抑制投機行為。最后，本文僅著眼于獨立數字貨幣的增值稅討論，并不試圖討論獨立數字貨幣的合法化問題。獨立數字貨幣對主權貨幣的影響可能是值得警惕的。增值稅法上獨立數字貨幣可稅性問題并不僅僅關乎其本身。獨立數字貨幣的出現導致商品貨幣對立假設與增值稅實際之間的偏差更明顯地顯露出來，從而使得反駁該假設成為可能。這一問題不僅對獨立數字貨幣本身具有價值，更重要的是也具有關于增值稅原理的意義。