財務舞弊多繳稅款退還制度設計構想

◆王自榮

內容提要：財務舞弊多繳稅款是一種出于非法目的故意而為的稅款給付，依稅收法定、稅收公平和合理行政原則應該退還。但這種多繳稅款不同于過錯所致多繳稅款，其行為兼具財務舞弊性和稅收違法性，對國家稅收和稅用管理秩序危害不輕，不宜據《稅收征管法》第五十一條給予退稅處理，需要從嚴管理和新的制度供給。可以2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第八十五條為基礎，借鑒日本虛假會計過多納稅申報減額更正制度，針對財務舞弊多繳稅款的特殊性，補充安排一種限制性的最終全部退還制度。

據NB電器公司（上市公司）20*9年發布的《退稅公告》①類似退稅公告，可參見《寧波圣萊達電器股份有限公司關于收到退稅的公告》，巨潮資訊網，http://www.cninfo.com.cn/new/disclosure/detail?plate=&orgId=9900014369&stockCode=002473&announcementId=1206438385&announceme ntTime=2019-07-11，最后瀏覽閱時間為2019年8月15日。稱，中國證監會《行政處罰決定書》（〔20*8〕**號）②類似處罰決定書，可參見《中國證監會行政處罰決定書》（〔2018〕33號），中國證券監督管理委員會網站，http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201805/t20180514_338095.htm，最后瀏覽閱時間為2019年8月15日。認定該公司通過其子公司（NB文化公司）虛構業務、虛增收入和利潤1000萬元，公司已對相關會計差錯進行了更正；經申請，稅務部門退還了NB文化公司為上述虛增利潤已繳納的250萬元企業所得稅稅款。這種退稅案例國內鮮有見聞，③筆者利用巨潮資訊網首頁搜索功能，以“退稅”為題收集獲得15年間（2003年12月至2019年7月）上市公司退稅資訊總計905份。經閱覽比對，由于虛增利潤退稅的公告僅有一份，其他均為有關稅收優惠或出口退稅的公告。引發了不少議論，歸結起來主要有兩個方面：一是說，對財務造假退稅，情理上難以接受，應將所退稅款追回，這是財務造假理應付出的代價；二是說，企業被判定虛增收入和利潤，因此已納稅款屬多繳稅款，予以退還符合《稅收征管法》④指《中華人民共和國稅收征收管理法（2015年修正）》的簡稱。第五十一條規定。這些看法不一的議論散見于網絡媒體之中，雖然不是那么系統完整，但它們卻反映一個重要的問題：在多繳稅款的退還環節，稅制層面是否體現、如何體現對財務造假的懲戒。就此問題，國內尚未見專門的研究文獻。日本針對虛假會計處理多繳稅款的退還問題，早在1966年就做出了相應的制度安排。在我國稅收征管實務中，申請退還虛增利潤所納稅款的情況確實少見，屬于一種新的和特殊的退稅管理業務。因此，結合上述案例，探究設計與上述特殊退稅業務相宜的我國制度，對促進退稅征管實務和制度建設具有重要意義。

一、為虛增收入和利潤所納稅款屬財務舞弊多繳稅款

據上述中國證監會《行政處罰決定書》（〔20*8〕**號）披露的案情，NB電器公司20*4年已處于虧損狀態，20*5年度盈利無望，為防止公司股票被證券交易所特別處理，⑤指公司股票被暫停上市交易，乃至終止上市交易。參見《中華人民共和國證券法》（2005修訂）第五十五條和第五十六條。經NB電器公司高層謀劃，由NB文化公司虛構業務，20*5年度虛增收入（違約金收入）和利潤1000萬元，虛增凈利潤750萬元。①按我國現行企業所得稅稅率（25%），虛增利潤1000萬元計提繳納的所得稅款為250萬元。虛構業務、虛增收入和利潤等粉飾經營業績行為，是某些市場主體達成非法目的②如為滿足政府或主管部門的業績考核、證券上市財務指標要求、獲得銀行信貸資金、減少各種稅費負擔、阻止公司股票被證監會特殊處理等。參見秦榮生：《不做假是企業生存發展的底線》，《人民政協報》2019年5月10日第001版。實施財務舞弊③舞弊，是指單位管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。參見《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》（財會〔2019〕5號印發）第十條。的慣常表現，但NB文化公司的特殊之處是為虛增利潤計提繳納了企業所得稅。為什么會這樣呢？從技術層面分析：我國企業所得稅法律制度明確規定，違約金收入屬應稅收入。④參見《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2019年修正）第二十二條。若在會計表上虛增大額收入（違約金）和利潤，而不按會計準則和稅法規定計提、繳納相應企業所得稅，是很容易被發現的重大會計差錯；相反，為虛增利潤計提、繳納了企業所得稅，就會取得完稅憑證——披上“遵從稅法”的外衣，為虛增的收入和利潤“增信升級”，以障蔽審計等會計信息監管者的眼目。⑤完稅憑證屬于來自國家部門的外部憑證，就審計理論和經驗來講，它們的可靠性強于其他書面證據。實務中有不少審計人員往往滿足于完稅憑證等外部證據的可靠性，而疏怠于實施很可能會揭示虛增收入和利潤真相的進一步審計程序。可見，為虛增收入和利潤計提繳納稅款是上述財務舞弊構造的一個部分，它本身就是一種舞弊行為。從利益層面分析：企業一般是不會為虛構收入和利潤繳納稅款的；但作為反例，“還有很多納稅人用虛增收入多繳稅的手段來實現私利。企業這種行為的出發點絕不是為了提高財政收入，舍私利為公利。恰恰相反，該行為也是理性的、受追逐私利的驅動。”拿上述案例來說，舞弊當局為虛增收入和利潤繳納稅款，不是出于對國庫的慷慨，而是為了實現更大的非法利益目標（防止公司股票被特別處理）故意而為的稅款給付。但這種稅款給付的計稅依據是虛增收入和利潤，它們沒有客觀真實的經濟業務基礎，只是些空洞的表數字而已，屬于虛假收入和利潤，不會給企業帶來任何實質性的經濟利益流入。這既不符合國家統一會計制度有關收入和利潤確認計量的標準，也不符合企業所得稅法有關收入和應稅所得確認計量的規定。⑥參見《企業會計準則—基本準則》（財政部令第76號）第九條、第十二條等，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第九條等。也就是說，虛增收入和利潤在我國現行會計和稅法上均不構成計稅依據，依稅收法定原則，國家就此不征稅，⑦德國《租稅調整法》曾規定，對偽裝法律行為及其他偽裝行為課稅毫無效力。參見楊小強：《論稅法與私法的聯系》，《法學評論》，1999年第6期。我國《稅收征管法》第三條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”納稅人對此也就無納稅義務可言。若企業為虛增收入和利潤繳納了稅款，與其適法的應納稅額相比，它就多繳了稅款。綜上可知，為虛增收入和利潤所納稅款，是一種基于非法原因（財務舞弊目的）故意而為的多繳稅款，可叫作“財務舞弊多繳稅款”。⑧日本將此等情形多繳稅款叫作“仮裝経理に基づく過大申告の場合の更正に伴う法人稅額”，可譯作“基于虛假會計過多納稅申報需減額更正的企業所得稅”。參見日本《法人稅法》（平成三十一年法律第六號）第二條、第七十條、第一百三十五條，電子政府の総合窓口（e-Gov），https://elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch /elaws_search /lsg0500/ detail?lawId=340AC0000000034&openerCode=1，最后瀏覽閱時間為2019年8月15日。相應的，把與NB文化公司類似的為實現非法目的故意多繳稅款的財務舞弊，可叫作“多繳稅款型財務舞弊”。

二、財務舞弊多繳稅款的退還理由

財務舞弊多繳稅款雖具有目的的非法性，但對這種無法定納稅義務而多繳（多收）的稅款若不予退還，就意味著國家對不存在的收入和利潤（應稅所得）可以征稅，這有悖于稅收和稅法基本原則。另外，這種多繳稅款沒有影響國家應收稅款的完整性，反倒是對公司及其股東利益有著實質性的損害。因為公司依法納稅后的凈利潤歸屬于股東權益，是公司凈資產的重要部分，是公司持續經營、擴大發展和股東分紅取得投資收益的基本源泉；公司當局為舞弊目的超過依法應納稅額多繳稅款，就會相應減少歸屬于股東權益的稅后凈利潤，在根本上是對公司集體利益和股東權益的侵害，退還財務舞弊多繳稅款可減輕無辜者所受到的利益損害。再者，稅收關系是國家確定、政府主導、其他社會成員參與的，旨在按國家意志對社會財富進行的再分配，這種分配關系決定了納稅人在稅收法律關系中處于弱勢方。若對無納稅義務但又多繳（多收）的稅款“不予以退還，則難免會造成政府獲取不當利得之毀謗，因此嚴格防止該等毀謗之發生，是稅務行政之重點所在”。從上述各方面綜合考量，應該退還財務舞弊多繳稅款，這是稅收法定、稅收公平和合理行政原則①行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的的，應當避免采用損害當事人權益的方式。參見2004年國務院發布的《全面推進依法行政實施綱要》第五條規定。所以，對財務舞弊多繳稅款的退與不退進行酌量時，給予退還是稅務機關尊奉合理行政原則的應有作為。的內在要求。

三、財務舞弊多繳稅款的退還應從嚴管理

一般地，就非涉稅財務舞弊的行為表現和危害性而言，它主要是罔顧商業和職業誠信底線，違反國家有關會計的禁止性法律規范，②參見《中華人民共和國會計法》（2017年修正）第三條、第九條，《中華人民共和國證券法》（2014年修正）第六十三條，《中華人民共和國公司法》（2018年修正）第一百七十條等。攢造虛假財務信息，污染市場經濟信息環境，扭曲財務信息在經濟運行中的信號傳導機制，誤導市場資源配置和經濟決策，致使財務信息使用者蒙受不應有的損失。與非涉稅財務舞弊相比，多繳稅款型財務舞弊是一種涉稅財務舞弊，除具有上述違法和危害性之外，它將多繳稅款內置于舞弊構造之中，使得多繳稅款本身成了一種舞弊性行為，該行為雖然對其所屬稅款期的應納稅額不會造成減損，但絕不可輕視它對財稅管理秩序的危害性。

（一）對稅收管理秩序的危害性

財務舞弊多繳稅款行為的關鍵環節就是編制虛假計稅依據和虛假申報納稅，這直接違反了《稅收征管法》有關憑證、簿和納稅申報的管理規定，是對正常稅收管理秩序的故意搗亂，會導致稅務機關就稅額確認、稅款收繳和納稅信用評估等諸多管理事項做出不恰當的決策。另外，虛增收入等編制虛假計稅依據行為往往伴隨著資產的虛增，這如果未被及時發現糾正，在以后納稅期間，企業就會把虛增資產通過計提折舊、攤銷或確認損失等方式計入稅前扣除額，沖減應稅所得，少報少繳企業所得稅，偷逃稅款。所以，財務舞弊多繳稅款行為不僅僅是對稅收征管秩序的擾亂；更為重要的是，如果不加以嚴格監管，它很可能會演變為偷稅行為，威脅國家稅收利益的安全完整。

（二）對稅用管理秩序的危害性

我國《預算法》（2018修正）第六條規定：“一般公共預算是對以稅收為主體的財政收入，安排用于保障和改善民生、推動經濟社會發展、維護國家安全、維持國家機構正常運轉等方面的收支預算。”所以，稅用就是以稅收收入為來源的一般公共用度，集中體現為政府稅收收支預算管理過程的依法展開。真實可靠的稅收收入信息是依法科學做出預算管理決策的重要依據，也是預算管理目標實現的前提和基礎。財務舞弊多繳稅款實際是一種虛增的稅收收入，在財政和稅務部門不知情的情況下，會致使稅收收支預算管理脫離實情，做出過于樂觀的決策。在被發現糾正的時候，又需要退還，但此時財務舞弊多繳稅款已解入國庫，很可能早已為公共用度所花費。如果在退還年度及其相鄰前期，舞弊企業納稅表現不良，或沒有什么納稅表現，退還多繳稅款所需資金就只能靠退還年度其他納稅人依法繳納的稅款收入了，這對那些誠信納稅的市場主體是不公平的，對退還年度已批準稅收收支預算安排也會產生不應有的干擾，影響既定預算目標的實現。

綜上分析，多繳稅款型財務舞弊是一種危害法益寬泛的特殊涉稅財務舞弊，內嵌于其中的多繳稅款兼具舞弊性和稅收違法性，對國家正常的稅收和稅用管理秩序危害不輕，這遠不同于納稅人過錯等原因所致的多繳稅款。所以，在稅收征管層面，對財務舞弊多繳稅款的納稅人應從嚴管理。一是嚴格執行《稅收征管法》第六十四條規定；①該條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。”二是退還財務舞弊多繳稅款的方式方法應嚴格一些，以體現稅制對多繳稅款型財務舞弊的應有貶抑和懲戒。

四、我國多繳稅款退還制度存在的問題

《稅收征管法》第五十一條②該條是《稅收征管法》中有關多繳稅款退還的僅有規定，后文簡稱“第五十一條”。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（2016年修正）第七十八條只是對多繳稅款退還手續辦理時限做了具體規定。規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”“本條是對納稅人多繳稅款退還的規定”，這也是我國稅務機關處理多繳稅款退還業務的基本依據。

第五十一條按發現多繳稅款事實的主體不同，規定了不同的退還辦法；除此而外，在字面意思上，看不出它對不同原因（納稅人目的和動機）多繳稅款的退還有什么區別對待。也就是說，只要納稅人存在多繳稅款事實，不問其主觀狀態如何，一經發現、查實都可依法立即退還——如果是納稅人在有效期內發現的，還要加算相應利息。也只有這樣解釋，第五十一條才能成為財務舞弊多繳稅款退還的制度依據。然而，依據第五十一條進行多繳稅款退稅處理，就會產生“發現不了”的制度盲區。拿財務舞弊多繳稅款來說，它是故意而為的多繳稅款，納稅人自始是知道的，不存在納稅人自己發現的情形，只能是被發現；這意味著在多繳稅款型財務舞弊被揭穿之前，即便納稅人由于良心譴責而矯邪歸正，它也不能按上述規定申請退稅，這屬納稅人“發現不了”的制度盲區。若是被稅務機關發現，就可按第五十一條規定立即退還（但不用加算同期銀行利息）；但若是被其他部門（比如審計等部門）發現，這既非稅務機關發現，也非納稅人自己發現，就會出現第五十一條能不能適用的疑問，這屬執法者“發現不了”的制度盲區。上述不同情境下產生的制度盲區，實質就是有法難依的問題。另外，有學者按照法律的反對解釋方法分析認為，納稅人若是在結算繳納稅款之前就知曉稅款超額，該情形就不在第五十一條的射程之內。有關權威釋義也指出，第五十一條所要解決的是，由征納一方或雙方錯誤（過錯）③就我國相關財稅法律制度用語來看，錯誤是指過錯（過失性錯誤）。參見《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》（財會〔2006〕3號文印發）第十一條、《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》（財會〔2019〕5號印發）第三條第十條、《稅收征管法》（2015年修正）第五十二條第二款等。造成的多繳（多收）稅款如何退還的問題。如果這是立法本意，第五十一條就與財務舞弊多繳稅款無涉了，這又產生了無法可依的問題。再進一步講，多繳稅款退還制度是稅收程序法的內容，屬于公法范疇；上述有法難依問題，或是無法可依問題，都會導致第五十一條的適用不能，這形同于退還財務舞弊多繳稅款現時處于法無授權的狀態。那么，按“法無授權不可為”的行政執法原則，稅務機關對財務舞弊多繳稅款是不可以退還的。

綜上分析可知，在《稅收征管法》第五十一條規制下，財務舞弊多繳稅款如果不是被稅務機關發現，它就得不到退還。那么，是《稅收征管法》有關多繳稅款退還的制度安排出了問題，還是財務舞弊多繳稅款本身就不應該退還？“事實上，課稅應根據真實，故申報過多所得時應實施減額更正④指多繳稅款錯報的更正和申請退還。之論調仍有其道理存在。可是，減額更正本來是除計算錯誤以外不應有之現象，稅法對粉飾決算⑤指虛增收入和利潤等粉飾經營業績性財務舞弊產生的虛假會計冊、報表。所帶來之過多繳納亦未預定應實施減額更正。”就是說，請求退還粉飾決算所致的多繳稅款是有其道理的，但日本當時的減額更正制度對此卻沒有做出相應的安排，出現了舊制度供給無法滿足新退稅業務管理需求的矛盾。由此看來，當時日本減額更正稅收征管制度所存之癥結，也是當下我國多繳稅款制度需要解決的問題：將財務舞弊多繳稅款納入稅收征管法視域，設立與之相宜的退還制度，為稅務行政提供貼切完善的執法依據。

五、財務舞弊多繳稅款退還制度設計構想

20世紀60年代后期，日本結束了持續近二十年的高速增長，由于經濟不景氣，企業請求退還因粉飾業績多繳稅款的事例相當多。日本為此于1966年增設了粉飾業績多繳稅款減額更正處理辦法，后在1971年做了補充完善，基本內容沿用至今，①參見日本《國稅通則法》（平成三十一年法律第六號）第二十三條、第二十四條，《法人稅法》（平成三十一年法律第六號）第二條、第七十條、第一百三十五條，《地方法人稅法》（平成三十年法律第七號）第二十九條，電子政府の総合窓口（e-Gov），https://elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch/elaws_search/lsg0100/，最后瀏覽閱時間為2019年8月15日。現將其要義歸納如下：

納稅人須先對虛偽不實會計處理進行更正，并履行過多納稅申報減額更正法定程序，稅務部門受理、查實、批準后，分別不同情況進行退還處理。一般情況下，②指舞弊企業在申請退稅時處于正常的可持續經營狀態。部分當即退還——與退還申請日所在納稅年度及其上一年度截止批準退還時已繳納稅額相當部分的多繳稅款，當即退還；部分抵減后期應納稅額——扣除前述當即退還部分的剩余額，在此后五年內可抵減應納稅額；最終清退——前述五年扣減期滿仍未得以抵減的多繳稅款，于期滿時立即退還。特殊情況下，③指舞弊企業申請退還時出現或存在破產、解散等非持續經營情況。當即全部退還多繳稅款。對多繳稅款任何情況任何金額的退還，都不加算利息。這是日本稅法有關財務舞弊多繳稅款退還的特例制度，與過錯所致多繳稅款退還相比，強調了對舞弊納稅人退稅的貶抑（比如不加算利息、部分當即退還等限制性安排），但也不乏對其利益的衡平考量（比如最終清退、解散或破產情況下的當即全部退還等保護性安排），整體上是一種限制性的最終全部退還制度。這一制度安排的突出優點是，根據舞弊企業納稅表現對退稅的方式和時間加以限制，這有利于消除財務舞弊多繳稅款對稅收和稅用管理造成的不良影響。

需要指出的是，上述日本制度中“一般情況下”的退還辦法有其局限性，需要揚棄。一是，將當即退還部分的多少與納稅人已納稅額捆綁起來，確實有利于那些既有納稅表現好的納稅人，但其間蘊含著復雜的邏輯判斷，操作起來反而不便；二是，將未當即退還多繳稅款剩余抵減應納稅額的時間定為五年，未免有些過長，會造成征納雙方的管理效率損失。可考慮，一般情況下對財務舞弊多繳稅款不予立即退還，應以全部多繳稅款抵減退還批準日所在納稅年度開始日起三年內的應納稅額，抵減期滿仍未得以抵減的多繳稅款當即退還。這樣處理的好處是于稅務部門查實后，在立即退還金額方面給予更嚴限制——全部不予立即退還，但通過縮短抵減后期應納稅額的期限，提前最終不能扣減的多繳稅款的退還時點，既可簡化制度，也可發揮相當的限制作用。

當前我國經濟正處于快速發展后的高質量發展期，有些企業在高度成長后正進入成熟期或衰退期。這個階段的企業面臨更加激烈的競爭環境，創新能力不如從前，組織管理可能僵化等因素會讓企業難以獲得預想的經營業績。在外部環境、資本市場動機、機會以及收益權衡多個因素的共同影響下，企業操縱利潤的舞弊動機強烈，多繳稅款型財務舞弊可能會多起來，申請退還財務舞弊多繳稅款的納稅人或許漸多，急需與之相宜的制度供給，來為執法者提供科學完善的處理依據，發揮稅收征管層面對多繳稅款型財務舞弊的應有規制功能。為此，筆者建議：在《稅收征管法》修訂中，應重視財務舞弊等非法原因多繳稅款的特殊性和危害性，對納稅人不同主觀原因所致多繳稅款的退還區別對待，在《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第八十五條④國務院法制辦公室2015年發布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第85條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，自結算繳納稅款之日起五年內可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還…”這改進了現行《稅收征管法》第十一條以發現主體不同規定及不同退稅處理辦法的做法，解決了“發現不了”的制度盲區問題，但對過錯所致與基于非法原因故意多繳稅款的退還辦法仍未加以區別。的基礎上，可借鑒日本做法，將我國多繳稅款退還基本制度細化完善如下：

第*條 納稅人超過依法應納稅額的多繳稅款，自結算繳納稅款之日起五年內可向稅務機關要求退還。

除故意多繳稅款外，納稅人可向稅務機關要求退還多繳稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后，應當即退付多繳稅款和應加算的利息。

向稅務機關要求退還因財務舞弊等故意而為的多繳稅款，稅務機關及時查實后,納稅人處于破產、解散等非持續經營狀態者，就多繳稅款應當即退還；除此以外，不予立即退還，應以全部多繳稅款抵減退還批準日所在納稅年度開始日起三年內的應納稅額，抵減期滿仍未得以抵減的多繳稅款當即退還。