“八項規定”背景下企業費用歸類操縱分析

(重慶理工大學會計學院 重慶 400054)

一、引言

“八項規定”政策的推行與實施，對國有企業高管及事業單位在職消費行為進行了嚴格的限制。據中紀委網站披露——八項規定政策出臺以來國有企業三公經費總體呈大幅下降趨勢；但同時也曝光有企業管理者為滿足個人在職高消費需求進行費用歸類操縱，挑戰我國律法底線的行為。三公經費大幅下降的原因可能是國有企業為了躲避黨的監管，利用會計科目經濟意義不同而進行了變相處理；外界對不同科目的關注度不一致也為其提供了以費用歸類操縱隱瞞自身奢侈在職消費行為的機會。

二、國有企業費用操縱的特征類型

費用歸類操縱就是對公司費用的來源去向進行錯誤地歸類以滿足利益相關者的特定目的。八項規定政策的背景下，國有企業高管費用歸類操縱的目的是隱瞞自身高額的在職消費行為。根據這個目的以及對相關既有文獻的梳理，文章總結出以下幾種可能的操縱方式：

(一)虛列其他管理費用。虛列其他管理費用是指干部領導在超額公款消費之后，將本應該歸屬于招待費、公款旅游、個人應報銷等明細科目的費用通過偽造憑證、拆分單據等手段將其計入會議費、勞務費、獎勵費等合理的管理費用科目名下。

(二)虛抬營業成本金額。虛抬營業成本是指將在職消費類費用歸類于產品及勞務等成本科目中。企業的營業成本科目包括企業生產產品以及提供勞務等行為所產生的一系列成本，理論上應該隨著營業收入的增減產生一定的線性變化，產生的非線性變化則稱之為成本粘性(毛麗娟等，2018)。由于行業性質的不同，所產生的成本粘性也不盡相同，因而利用成本類科目進行費用歸類操縱具有一定的隱蔽性。

(三)假借營業外支出科目。營業外支出指非營業性支出，其下明細科目眾多，相比于營業成本，其具有能提高核心利潤的優勢，因此被管理層利用進行費用歸類操縱行為的可能性更強。其中，非常損失、公益性捐贈支出、債務重組損失等會計科目發生額有嚴格的披露規定，相比之下于營業成本，通過非流動資產處置損溢進行費用歸類操縱不會影響企業凈利潤和資產結構，因此更易成為被操縱科目。

(四)假借資本性支出科目。資本性支出是指受益期不止一個會計期間的長期可供使用支出，比如取得固定資產、企業生產設備、無形資產等所發生的費用。資本化費用通過在多個會計期間分期計提折舊與攤銷進行分攤，管理者假借這種費用攤銷方式，將超額的在職消費延期且分散的計入各期的當期損益，將本該在當期結轉的費用予以資本化，有效隱藏其在職高消費行為。

三、八項規定背景下企業費用歸類操縱治理路徑研究

本文從事前通過優化企業文化氛圍抑制相關主體進行機會主義行為；事中完善內部控制機制建設，盡可能的降低費用歸類操縱可行性；事后強化外部監督機制建設以增強被暴露風險三個維度出發提出以下意見，形成不能操縱的防范機制、不易操縱的保障機制和不敢操縱的監督機制。

(一)優化國企文化氛圍，抑制高管機會主義行為。創建優良的企業文化氛圍能夠增強其內部自覺性，遏制相關主體的貪婪心理。本文提出加強對高管的黨性教育以及完善企業薪酬激勵機制兩點以期優化企業內部文化氛圍，通過擴大震懾效果和提升相關主體對總體薪酬的滿意度在事前弱化相關主體進行費用歸類操縱行為。1.推進黨性教育建設，擴大對高管的震懾效果。首先，企業可開展高管關于企業可積極開展“三嚴三實”、“反四風”、“五個必須”以及“六項任務”等專題教育活動，加強國企高管干部的政治修養，增強其抵制歪風陋習的免疫力。其次，要大力加強政治建設，嚴格落實黨風廉政建設主體責任，嚴防嚴懲公共資金資產資源等重點領域違法違規與腐敗問題。企業可通過座談會、研討會等形式大力宣揚黨中央鏟除滋生腐敗土壤的決心，通過加強國企高管的黨性教育以提升對相關主體的震懾力度。2.完善薪酬激勵機制，提升高管對總體薪酬的滿意度。

(二)完善內部管控機制建設，降低費用歸類操縱可行性。1.推進“互聯網+”技術建設，提高財務信息的可信性和準確性。“互聯網+”時代的到來，不僅實現了信息實時傳送，交易信息不對稱性也得到一定改善。近年來，我國大力推廣利用信息網絡進行電子化政府采購平臺，建立起包含交易、服務、監督等內容在內的政府采購平臺，實現了政府采購、招標投標等工作的全面電子化。推進“互聯網+”技術建設將采購行為透明化，最大限度的減少了權力尋租空間。2.優化企業高管制衡機制，提升內控機制運行有效性。企業內部治理結構主要依據是委托代理理論，通過所有權與經營權的分離實現企業持續運營與互相監督。一方面，股權激勵方式下，管理者與股東之間存在交叉，需要平衡其間的利益，因此要合理調整股東股權。另一方面，增強企業獨立董事與監事會監督職能。合理科學的制衡機制有助于企業內部控制制度有效運行，盡可能的消除相關主體利用職權便利進行費用歸類操縱行為的可操作空間。

(三)加強外部監督機制建設，增大費用歸類操縱暴露風險。嚴格的外部監督體制所形成的“第三只眼”能夠對企業費用歸類行為起到有效監督作用，推進企業內部關于費用歸類機制的建設，能夠對管理層機會主義行為起到一定的約束作用。1.推進中央巡視機制建設，提升黨中央的監督效用。來自黨中央的高強度監督力度可以在一定程度上對高管的奢侈在職消費心理形成一定的震懾力，一體謀劃、部署并推進，下轄市縣巡察統一開展，形成巡察整體疊加效應，擴大震懾效果，加強黨中央在企業治理中的監督作用。2.強化外部審計質量建設，提升外審專業性與獨立性。外部審計機構獨立性和專業性越強，其發現內部控制缺陷的可能性越高，出具非標準審計意見的可能性就越高，從而引起相關利益者對企業內部控制缺陷治理的重視，而企業內部控制的完善能夠從一定程度上消除費用歸類可操縱空間，進而達到弱化相關主體企圖隱藏費用去向的目的。

四、結束語

總書記在十九大全國人大代表會議上提出“要堅持無禁區、全覆蓋、零容忍，堅持重遏制、強高壓、長震懾，堅持受賄行賄一起查，堅決防止黨內形成利益集團。”面對如此高強壓的治理態度，不少國企高管仍然鋌而走險，企圖通過費用歸類操縱瞞天過海。面對競爭激烈的國際市場，國有企業的“四風問題”需要深化標本兼治以增強其競爭優勢。本文通過結合已有的實證研究結論總結了國有企業費用歸類操作的類型與特征，而后分別從事前、事中、事后三個方面出發提出治理意見。在八項規定背景下，以期繼續完善相關制度，推動國家反腐倡廉政策的施行以及引導市場正確運行。