會計師事務所合并后審計質量下降問題研究

荀夢雪

隨著市場經濟逐漸成為資源配置的最有效的形式，為了順應市場經濟的發展，大量的會計師事務所如雨后春筍般紛紛成立。由于我國會計師事務所起步晚。進入二十一世紀后，面對國際四大會計師事務所強大的競爭壓力，大型企業對高質量審計服務需求的增長，政府監督的加強，我國會計師事務所逐漸走向合并的道路。從表面上看，合并確實擴大了會計師事務所的規模，增強了會計師事務所的綜合實力。會計師事務所作為獨立的第三方審計機構，其工作目標主要就在于鑒證企業的財務報表，而財務報表又是資本市場上投資者極其重要的投資依據。因此審計質量與我國資本市場的有效運作息息相關，這既關乎我國經濟持續健康的發展，也關乎人民群眾的真實利益。

1 會計師事務所合并的理論基礎

1.1 準租理論

DeAngelo（1981）提出了準租理論。會計師事務所在獲得新客戶業務的時候，往往會在審計收費上做出讓步。之所以會做出讓步，是為了和客戶續約以獲得更大的盈利，即用未來的盈利彌補現在的虧損。也就是說，客戶在一定上給了會計師事務所以準租。

通過準租理論，我們可以知道，如果一個會計師事務所規模小，客戶數量少，那么它從某一客戶那里獲得的準租占比也就越大。這就意味著，事務所對某一客戶的依賴程度越高，在事務所趨利的本質下，它在審計過程中的獨立性也就越不能得到有效的保證。然而，如果一個會計師事務所規模大，客戶數量多，那么它從某一客戶那里獲得的準租占比也就越小。即事務所對其的依賴程度就越低，在這樣的情況下，事務所審計過程中的獨立性、客觀性、公允性也就在一定程度上能夠得到保證。

1.2 協同效應理論

協同效應理論是指部分合成所產生的效應大于各部分各自效應之和，如人力、資金、軟硬件設施等來降低成本，實現企業更大的效益。管理協同效應指企業通過合適科學的管理制度，提升企業的生產效率；經營協同效應指協同改善了企業的經營，包括規模化經濟、成本降低等，從而提升生產效益；財務協同效應指企業合理降低稅費、融資難度降低、破產風險降低等。

對于會計師事務所來說，管理協同效應指事務所優化管理，如信息化辦公，設置良好的制度等。其次，經營協同效應指事務所通過垂直一體化管理，分配事務所業務并進行業務與人員的協調。此外，財務協同效用指事務所總所掌管、分配總體的現金，規范整體的財務機制。

1.3 成本收益理論

在當前的市場經濟環境下，企業作為以盈利為目的存在的個體，必須要考慮到項目成本與收益，企業偏好的也都是收益大于成本的能產生凈利的項目。會計師事務所作為企業同樣如此，其對于某個項目的審計收費的制定必然是基于該項目的審計成本的。如果事務所對某個項目的審計收費明顯的高于、低于審計成本。

2 會計師事務所合并后審計質量下滑的原因分析

2.1 管理難度提升

2.1.1 一體化程度弱

會計師事務所總所對于各分支機構的管理控制權比較弱。經過合并之后，整體的規模非常大，但是的合并卻是“大而不強”的，在各項制度上，如人力資源、財務管理、審計流程上仍然沒有達到統一。“帝國”之下，仍是各個獨立自主的“小國”。各地的財政監察專員在對各所進行督察的時候發現，各分所依然是獨立自主經營的個體，自主承接業務，并沒有完成一個實質上的合并，只是徒有其表。

2.1.2 缺乏規模經濟效應

所謂規模經濟效應，指企業在擴大規模之后，可以有效降低成本，從而產生正的邊際效益。合并之后的，遍布地域非常廣闊，執業人員數量眾多，承接業務總量大。然而，的擴張顯得有些盲目，并沒有考慮到自身是否能夠合理進行跨地域管理、合理分配從業人員、有效應對業務風險，這使得管理成本顯著提升，并未實現規模經濟效應。

2.2 內部質量控制失效

2.2.1 業務復核失效

事務所應該存在一套完整的質量控制制度與業務復核流程并得到有效執行。具體來說，復核分為三級。第一，由編制報表人員在系統負責進行第一輪復核，復核無誤后予以確認；第二，項目負責人再次進行復核工作并確認；第三，質量控制合伙人進行最終復核并予以最終確認，接下來的審計報告即可面向投資者。然而，在的實際操作過程中，由于業務繁忙、人手缺失等原因，竟然出現了三級復核都由報表編制人一人負責的畸形現象，這顯然是會影響審計質量的。

2.3 審計收費機制不合理

我國的審計市場可以說已經是一片紅海，為了擴大市場份額，獲取更大的利益，在合并之后就采取了低價競爭的戰略以獲得更多客戶。但是從長遠來說，審計收費低會給事務所帶來諸多風險，最終影響事務所自身的健康發展。究其原因，主要就在于“四大”的客戶質量遠遠高于，比如國有五大行等頂尖商業銀行的審計師都為“四大”。根據前文所提到的，在審計收費低的情況下，為了保證事務所的盈利，審計人員必然會有減少部分審計程序以降低工作量的傾向。

3 提升審計質量的對策建議

3.1 加強總所對各分所的控制力度

合并之后，各個分所仍是各自為政，分所管理人員也是原所“土著”，各個分所管理人員之間，分所管理人員與總所管理人員之間也未有過長久的溝通協調。因此，總所應該定期開展管理相關會議，并邀請各分所管理人員相互溝通交流，提升彼此的默契度以及對的歸屬感。此外，總所還可以向各個分所派一名有管理經驗的中高層人員，既方便總所對分所的管理監督，也有利于各分所管理的協同化。

3.2 強化一體化管理

3.2.1 業務一體化

目前而言，的各個分所依舊是獨立經營，自主承接業務。為了提升的審計質量，必須強化其業務一體化管理水平。在業務的承接上，由總所統一劃分承接區域；在業務的分配上，總所統籌各分所的審計經驗、人員從業背景、收益成本等進行統一分配，更好的調配資源，提高事務所運作效率。

末次治療結束后第3個月，觀察兩組mMRC分級、CAT評分、CCQ評分，根據評價標準計算積分并記錄，同時對隨訪期間出現的不良反應進行記錄。

3.2.2 財務一體化

資金是企業的血液，因此財務一體化管理是事務所一體化的核心所在。對于業務收益的提取，必須制定統一的標準，不能各占各的山頭，有所偏私；對于所內資金的調度，需要按照各分所切實的情況進行相應撥付；對于利潤，必須按照業務量，秉持公開公平公正的原則進行分配。具體來說，目前各個分所的基本工資、加班工資、項目抽成、出差津貼，不僅在不同的分所不一致，甚至在同一分所的不同部門也可能有所差別。

3.2.3 信息一體化

當今的社會是一個信息化社會，我們的生活與工作都離不開互聯網平臺。信息一體化既有助于總所強化對分所的監督管理，也有利于分所及時地向總所反饋信息。同時，通過安裝統一的所內交流軟件、統一的審計實操軟件、統一的信息存儲云盤等，還有助于提高審計工作的效率，從而提升審計質量。

3.3 完善內部質量控制制度

3.3.1 準備階段的質量控制

在承接一項新業務前，需要形成業務承接評價表，了解企業的經營情況、財務狀況、誠信程度等情況，并對項目組的獨立性、專業勝任能力等進行評價，以判斷業務是否可以承接。在保持一項在以前年度已承接的業務時，也需要形成業務保持評價表，對業務是否繼續承接所做出的判斷形成業務保持評價表。在做完這些評價后方可簽訂審計業務約定書，開展審計工作。

我們還需要對企業的行業背景進行一定的了解，這也是規避執業風險的一項重要手段。比如，被審計單位屬于一個向上發展的行業，審計風險相對較小。如果被審計單位的所在行業近期發展不理想，而被審計單位又有融資需求，審計的風險就比較大了。

3.3.2 實施階段的質量控制

此階段的質量控制是整個內部質量控制制度的核心，把握了實施階段的質量控制，最終的審計質量也就能夠得到最大程度的保障。

一方面，需要保證完成三級復核制度，避免出現一人多次復核的情況發生。具體來說，報表編制人員在完成復核后需要簽字或蓋章，代表其確確實實完成了復核工作，如果在復核過程中發現了問題則需要及時修改。對于項目負責人和相關合伙人來說同理，復核完成之后必須要簽字或者蓋章。只有這樣，才能落實每個復核主體的相應責任，倒逼審計質量的提升。

另一方面，強化對應收款項、銀行存款等科目的審計。具體來說，現場的審計從業人員在向被審計單位詢問函證地址時，必須保持警惕。需要對客戶提供的地址與發票上的相關記錄進行核對，也可以打電話詢問函證單位的地址。此外，現場審計人員還可以通過其他渠道獲得函證地址，比如在公司官網上查詢相關信息。在函證發出后，審計人員還必須電話或者郵件詢問函證單位是否收到信件、是否發出信件等。最后，審計人員必須親自收到回函，不能經過被審計單位相關工作人員。在收到回函之后，也需要保留、存檔作為必要的審計證據。

3.3.3 結束階段的質量控制

審計過程結束之后，事務所仍然不能掉以輕心。一方面，事務所需要就在此次審計過程所遇到的問題深刻反思，弄清出現問題的原因以及解決方案，過后，需要將問題和解決方案推廣給所內其他從業人員，以便在日后提高事務所審計效率與審計質量。另一方面，審計過程結束后，事務所務必將所有文件分類歸檔保管，如果條件允許，最好建議所內云盤存儲相關文件掃描版，避免實體文件受到意外事件的損害，同時也方便后續審計人員查看相關文件底稿等。

3.4 規范審計收費制度

為了搶奪市場份額，長期采用了低價競爭的方式，這將不利于事務所審計質量的提升。為此，必須制定科學合理的審計收費公式。現在主要通過協商的方式確定審計收費，協商過程中主觀性過強，這很有可能會影響事務所審計的獨立性以及審計質量。為此，有必要專門設置獨立的審計部門專門負責審計收費的確定。

4 結論

總的來說，事務所的合并是大勢所趨，是做大、做強我國會計師事務所的必然要求，是健全我國審計市場、發展健康市場經濟的必要之路。但是，在合并的過程中，我們必須要警惕其對審計質量造成的諸多影響。