論行政事業(yè)單位政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系

■李海云

（青島市市南區(qū)人力資源和社會(huì)保障局）

1 現(xiàn)行政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

就政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系而言，目前主要反映出兩個(gè)層面的問(wèn)題，即兩者關(guān)系既是獨(dú)立的，又是非平等的。

1.1 獨(dú)立性

就獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)是兩個(gè)體系，包括審計(jì)人員、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)主要工作模式、審計(jì)結(jié)論及審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用等均不同。

兩者之間最大的不同之處在于審計(jì)的目的：政府審計(jì)的根本目的在于發(fā)揮審計(jì)保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能，即通過(guò)國(guó)家層面的微觀審計(jì)來(lái)保障宏觀經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行，審計(jì)具體案例反映的問(wèn)題可以能是具體的、但在此基礎(chǔ)上提出的相應(yīng)改進(jìn)建議可能對(duì)整個(gè)行業(yè)，尤其是政府部門(mén)和事業(yè)單位均有重要的指導(dǎo)作用[1]。

內(nèi)部審計(jì)的目的在于防范一個(gè)獨(dú)立組織的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、運(yùn)營(yíng)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，判斷組織內(nèi)部運(yùn)作的總體勾稽關(guān)系[2]。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，主要通過(guò)組織內(nèi)部渠道進(jìn)行反映，并通過(guò)組織的體系改進(jìn)、制度修訂進(jìn)行改善，其影響一般不具有外溢性，但由于政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位一般具有行業(yè)管理作用，其內(nèi)部運(yùn)營(yíng)體系的改善總體上會(huì)對(duì)社會(huì)發(fā)展起到正面的促進(jìn)作用[3]。

1.2 非平等性

就非平等性來(lái)說(shuō)，由于政府對(duì)政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體及國(guó)有企業(yè)具有指導(dǎo)和監(jiān)督作用，而其重要手段就是進(jìn)行政府審計(jì)，因此，政府審計(jì)可以說(shuō)是內(nèi)部審計(jì)的上位審計(jì)，其審計(jì)方針對(duì)內(nèi)部審計(jì)具有指導(dǎo)意義[4]。如《審計(jì)法》中明確提出政府審計(jì)機(jī)關(guān)有責(zé)任對(duì)政府各部門(mén)和國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實(shí)施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門(mén)單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作；對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，宣傳內(nèi)部審計(jì)的工作成果；制定發(fā)布有關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)章制度；幫助部門(mén)和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計(jì)人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織——內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作等[5]。

2 行政事業(yè)單位政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間存在的矛盾

雖然通過(guò)上述對(duì)行政事業(yè)單位政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之間關(guān)系描述，可以看出整體來(lái)說(shuō)兩者之間既有分工也有協(xié)同，政府審計(jì)是外部審計(jì)的一種，既是對(duì)某一單位具體工作的審計(jì)，也是對(duì)某一行業(yè)、某一類(lèi)組織運(yùn)行情況的總體判斷，其工作具有宏觀性和指導(dǎo)性，對(duì)具體的內(nèi)部審計(jì)具有引導(dǎo)作用；而內(nèi)部審計(jì)則主要是從微觀層次的對(duì)某一組織的運(yùn)行合法性和合理性進(jìn)行審核和判斷，為政府審計(jì)提供了微觀依據(jù)[6]。但目前，兩者之間也存在諸多的矛盾和問(wèn)題，主要表現(xiàn)為一是雙方定位不明確，越權(quán)和缺位現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生；二是對(duì)立而不統(tǒng)一，往往內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)結(jié)果大相徑庭；三是在兩者具體的具體工作中往往各自為政，無(wú)法協(xié)同而導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。

2.1 定位不明確、越位及缺位現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生

對(duì)于行政事業(yè)但未來(lái)說(shuō)，由于其機(jī)制體制原因，導(dǎo)致其自身內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題一直受到困擾，一方面，由于多數(shù)行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的定位與黨組織的紀(jì)檢監(jiān)察以及日常的會(huì)計(jì)監(jiān)督等職能沒(méi)有劃分明確，導(dǎo)致內(nèi)審人員在審計(jì)規(guī)劃、審計(jì)實(shí)施上均不是十分系統(tǒng)；另一方面，由于內(nèi)審工作總體在行政事業(yè)單位黨組織及行政體系領(lǐng)導(dǎo)下工作，而審計(jì)又要求工作的獨(dú)立性，兩者之間存在一定的矛盾，導(dǎo)致外界對(duì)于內(nèi)審工作的不認(rèn)同和不認(rèn)可，而許多單位的內(nèi)審部門(mén)也存在對(duì)其工作價(jià)值的疑慮[7]。在此背景下，一方面，多數(shù)行政事業(yè)單位往往弱化自身的審計(jì)功能，用外部第三方審計(jì)代替內(nèi)部審計(jì)、用紀(jì)檢監(jiān)察工作代替內(nèi)審工作；另一方面，則運(yùn)用政府審計(jì)工作的成果來(lái)代替內(nèi)部審計(jì)工作成果，以上種種情況均造成了內(nèi)部審計(jì)的缺位現(xiàn)象。

而對(duì)于政府審計(jì)來(lái)說(shuō)，由于其無(wú)法客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)的工作性質(zhì)，往往超出了合理懷疑的范疇，導(dǎo)致政府在無(wú)法合理利用內(nèi)部審計(jì)成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行政府審計(jì)，甚至出現(xiàn)越過(guò)內(nèi)部審計(jì)而對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行直接政府審計(jì)的現(xiàn)象，造成了政府審計(jì)的越位現(xiàn)象[8]。

2.2 兩種審計(jì)對(duì)立不統(tǒng)一，審計(jì)結(jié)果大相徑庭

由于兩種審計(jì)的定位不明確，即內(nèi)部審計(jì)如何定位，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果如何定位，政府審計(jì)如何利用內(nèi)部審計(jì)的成果等問(wèn)題沒(méi)有明確界定，導(dǎo)致在具體的審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)的不統(tǒng)一問(wèn)題。具體表現(xiàn)為：內(nèi)部審計(jì)的角度主要是從財(cái)務(wù)真實(shí)性和合法性進(jìn)行判斷和審計(jì)，一般只要不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律規(guī)范，其在具體工作中的不足無(wú)法體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中，比如某一行政機(jī)構(gòu)的做出的相關(guān)行政決策導(dǎo)致了這一區(qū)域國(guó)有資產(chǎn)的重大流失，屬于嚴(yán)重的集體決策失誤，造成了重大不良經(jīng)濟(jì)后果，但由于這項(xiàng)決策并不直接體現(xiàn)在該行政部門(mén)的賬務(wù)中，沒(méi)有明確的經(jīng)濟(jì)損失金額，所以并沒(méi)有在其內(nèi)審報(bào)告中體現(xiàn)。而政府審計(jì)則需進(jìn)一步從該決策對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)造成的不良影響這一角度出發(fā)，分析相應(yīng)的問(wèn)題情況，與內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的結(jié)果之間存在“天壤之別”。

2.3 兩種審計(jì)各自為政，造成資源浪費(fèi)

由上述兩點(diǎn)分析可以看出，部分行政事業(yè)單位的政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作是脫節(jié)的，甚至各自為政，兩者的具體工作成果經(jīng)常是“平行線”，尤其是政府審計(jì)作為具有強(qiáng)制性的審計(jì)，其本身也屬于外部審計(jì)，需要得到相關(guān)行政事業(yè)單位人員的配合，尤其是內(nèi)審人員的配合，被審計(jì)單位的內(nèi)審報(bào)告也可以適當(dāng)作為政府審計(jì)的重要基礎(chǔ)和依據(jù)，但由于目前有些行政事業(yè)單位的管理層將外部審計(jì)尤其是政府審計(jì)作為政府“挑刺”的手段，與審計(jì)人員的配合度不夠[9]。而政府審計(jì)人員也從內(nèi)心將被審計(jì)單位視為“對(duì)手”，對(duì)其工作成果不信任，這種情況往往導(dǎo)致審計(jì)工作的低效性及審計(jì)資源的浪費(fèi)。

3 行政事業(yè)單位政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向偏差

與目前事務(wù)所對(duì)企業(yè)尤其是上市公司進(jìn)行的審計(jì)相比，行政事業(yè)單位無(wú)論是政府審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)其導(dǎo)向與企業(yè)審計(jì)存在較大不同。事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)著重關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，在對(duì)國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)整體環(huán)境評(píng)估基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析所在企業(yè)的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，分析被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，容易查出重大風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)，同時(shí)對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目，重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行核實(shí)查證，這種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)模式既有利于快速定位并分析重大弊端問(wèn)題，又可以加快審計(jì)速度，相對(duì)減少審計(jì)成本[10]。

而目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)以及政府審計(jì)，都還是以財(cái)務(wù)的總體查錯(cuò)防弊為出發(fā)點(diǎn)，基本以財(cái)務(wù)處理的準(zhǔn)確性，合法性等作為主要考核指標(biāo)，雖然近年來(lái)審計(jì)也進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)性的評(píng)估，但總體審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性不足。

4 行政事業(yè)單位政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的改進(jìn)建議

4.1 建立統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制審計(jì)模式

無(wú)論是政府審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，只有建立統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向機(jī)制，才能從總體上建立兩者的統(tǒng)一關(guān)系，避免工作重復(fù)而無(wú)效的情況。即無(wú)論是政府審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，都應(yīng)建立在對(duì)某一區(qū)域、某一行業(yè)、某一業(yè)態(tài)等長(zhǎng)遠(yuǎn)、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上進(jìn)行，通過(guò)審計(jì)不僅僅發(fā)現(xiàn)某一行政事業(yè)單位賬務(wù)上的錯(cuò)漏，更要從賬務(wù)數(shù)據(jù)中分析其總體工作的效果及是否為當(dāng)?shù)匕l(fā)展做出來(lái)應(yīng)有的貢獻(xiàn)。在此定位下，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)就很大程度上避免了各自為政的情況，加強(qiáng)兩者之間的工作信任程度[11]。

4.2 進(jìn)一步明確內(nèi)部審計(jì)的定位

在上述確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向目標(biāo)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確行政事業(yè)單位的定位，包括審計(jì)時(shí)間、審計(jì)實(shí)效、審計(jì)工作成果、審計(jì)工作成果運(yùn)用等問(wèn)題，尤其是明確政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別，避免出現(xiàn)用政府審計(jì)代替內(nèi)部審計(jì)的情況。

4.3 內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的第三方評(píng)估

對(duì)于行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，需要進(jìn)一步引入評(píng)估程序，尤其是在新的定位下，可以引入事務(wù)所進(jìn)行第三方評(píng)估，從宏觀角度對(duì)其內(nèi)部報(bào)告進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，這種模式的引入一方面可以充分尊重內(nèi)部審計(jì)的作用，對(duì)其合理的審計(jì)結(jié)果予以確認(rèn)，為下一步政府審計(jì)提供較好的審計(jì)依據(jù)；另一方面，也可以盡量減少內(nèi)部審計(jì)受行政體制干擾的影響，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和可信度[12]。