企業合并中無形資產的會計處理問題與建議

文| 寧光美

2018年底我國A股上市公司的商譽資產為1.45萬億元人民幣，這些巨額商譽的存在，有可能是上市公司混淆了商譽與合并過程中無形資產的區別，被合并方收購前擁有的無形資產，沒有在財務報表中確認，又沒有在合并過程中得到充分辨識和確認，導致按規定應確認為無形資產的金額不恰當的被計入了商譽。商譽資產的價值是實際發生的合并成本減去實務識別的可辨認凈資產的公允價值來計算確定，可見合并中取得的可辨認資產特別是可辨認無形資產的識別計量核算處理變得非常關鍵，如果相關會計處理失誤將會影響合并企業的會計信息質量。

企業合并中無形資產處理的相關規定

《企業會計準則第20號—企業合并》規定，企業合并類型分為兩種：同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。兩種類型的合并遵循不同的會計處理原則：同一控制下的企業合并中，對被合并方的資產、負債按照賬面價值計量，被合并方財務報表中已經反映的無形資產才確認為合并中的無形資產；當合并類型是非同一控制下的企業合并情況時，合并方需要在購買日將合并成本進行分配，按照公允價值確認的規定分配到所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債中。《企業會計準則第6號—無形資產》定義了無形資產的可辨認性標準，只要滿足一項就符合條件：第一項是可分離交易標準，就是說只要能夠獨立劃分出來交易，或者能與相關合同、資產或負債組合交易，比如出售、轉移、交換、許可、租賃等。第二項是法律與合同標準，也就是按照法律和合同約定取得的權利，不需考慮能否分離交易。合并中按照可辨認性標準取得的無形資產，在公允價值能夠可靠計量情況下，需要單獨確認為無形資產。

企業合并中無形資產的會計問題及產生的原因

客觀上操作困難問題

實務中對在非同一控制下企業合并中取得的無形資產的充分辨認和合理估值則不是那么容易。主要有兩個方面原因：一方面是無形資產自身特性決定的，無形資產并沒有實物形態的,單獨辨認出來比較困難，準則規定的可辨認性標準，財務人員難以掌握要點，就不能進行操作和劃分，辨認出來后，資產評估人員難以對其公允價值進行單項評估認定，影響了會計確認；另一方面是由于實務中會計處理慣性造成的,會計準則規定了研發費用資本化有很多條件的約束,財務人員在進行會計處理過程時就比較謹慎,并沒有區分研究階段和開發階段，傾向于將自創無形資產過程中的研發費用全部計入當期損益。

主觀上盈余操縱問題

根據我國的證券監管規定上市公司連續虧損三年就退市。管理層就有動機通過對企業合并中復雜的會計處理進行調整來改變財務報表狀況。如果將無形資產單獨識別并在會計上確認了，按照會計準則需要對其使用壽命進行合理估計，每年進行攤銷及減值測試處理，這很明確必然減少以后年度利潤。

企業合并中無形資產的會計處理改進建議

（1）完善企業會計準則，加強與國際準則趨同。目前，我國企業會計準則已經高度和國際會計準則趨同和等同，基本上企業會計準則的每一條都有國際準則的條款對應。但國內無形資產認定的范圍相對狹小，規定了不允許作為無形資產的自創商譽，品牌、刊頭等常見項目，而在國際財務報告準則實務指引中明確列舉了5大類30種無形資產，同時國際會計準則委員會對資產的概念已經作出了重新調整，不再要求資產預期經濟利益的流入，使得很多之前不能確認的無形資產也能體現在資產負債報表了。所以，我國會計準則也應該緊跟國際形勢，擴大無形資產的認定范圍,對諸如企業品牌、客戶資源等無形資產進行確認、計量和報告，制定相關的應用指南等，讓企業面對復雜或者特殊情況時，能夠參照操作指引識別出可辨認無形資產，以逐步完善無形資產列報內容。（2）加強企業合并的會計監管。無形資產的公允價值與商譽的價值之間存在著此消彼長的關系，因此在目前已對商譽納入監管后，還應繼續對被合并方可辨認資產、負債公允價值的確認進行嚴格監管，重點關注上市公司在并購過程中是否已經充分識別和確認了無形資產，以及是否合理評估了無形資產公允價值，制定規范詳盡披露的監管要求。（3）提高財務估值人員的專業水平。部分上市公司財務人員沒有準確理解準則的相關規定，不具備無形資產可辨認條件的充分識別能力，實務中一般直接引用評估機構出具的以收購定價為目的評估報告，評估機構內部也由于以合并對價分攤為目的的評估業務為新興業務，估值人員還沒有積累足夠經驗，無形資產公允價值評估工作質量不高,不能夠直接作為無形資產確認的專業依據。因此，需要重視加強對財務人員、資產估值人員進行相關培訓及考核，以掌握可辨認性標準的判斷方法，提高對企業合并業務的會計處理能力。

結束語

將來準則進一步完善,公允價值評估技術越來越成熟,更多重要的無形資產有望能得到充分的識別和確認,企業的財務報表能公允反映企業真實的財務狀況,使會計信息更客觀可比，能夠向利益相關者提供更多的有價值的決策信息。