科研事業單位執行新政府會計制度影響初探

譚新艷 桂雪萍 李慧娟

【摘 要】 雙會計核算基礎下如何科學地管理核算科研項目？針對以往科研事業單位項目核算方式無法滿足新政府會計制度管理需求，文章通過揭示新舊政府會計制度核算模式下的科研成本歸集和固定資產折舊及分攤問題，闡明了新政府會計制度的特點和執行的必要性。對科研單位建立新的政府會計制度提出了新舊制度過渡流程和會計科目及平行分錄的設定，對科研項目輔助核算則提出關聯固定資產和固定資產累計折舊如何分配的建議。

【關鍵詞】 科研事業單位; 政府會計制度; 雙會計核算; 項目核算

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0018-06

政府會計是以貨幣為主要計量單位對政府預算執行過程發生的收支及政府發生的各項經濟業務和事項進行核算與監督，以反映預算收支執行情況、政府財務狀況、運行情況（含運行成本）和現金流量等信息，有助于會計信息使用決策者進行監督和管理的會計體系[ 1 ]。過去60多年的預算會計體系，已難以適應新形勢和新情況的需要，主要表現在：一是不能如實反映政府家底，不利于政府加強資產負債管理;二是不能客觀反映政府運行成本，不利于科學評價政府運營績效;三是缺乏統一規范的政府會計標準體系，不能提供信息準確完整的政府財務報告。由此，需要對預算會計制度進行根本性的改革，構建統一、科學、規范的政府會計制度。

一、新的政府會計制度特點及其執行必要性

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱新政府會計制度），要求自2019年1月1日起全面施行。新政府會計制度重構了會計核算模式，統一了現行各項單位會計制度，有機整合了行政單位會計制度、事業單位會計制度和醫院、學校、科學事業單位、地勘單位等行業事業單位會計制度的內容[ 2 ]。在科目設置和報表項目中，一般情況下不再區分行政和事業單位;在核算內容方面，雖然基本保留了現行各項制度中的通用業務和事項，但也增加了各級各類行政事業單位的共性業務事項;在會計政策方面，對同類業務盡可能作出了同樣的處理規定。

新政府會計制度體現了高度的融合與有機的統一，能夠客觀真實地反映政府或單位的運行成本與運營績效，既有利于單位合理加強資產負債管理，又能規范政府會計標準體系，從而大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。應該說新政府會計制度是適應新的國際形勢和經濟發展的必然改革。

二、科研事業單位新政府會計制度流程與方法

統一的“雙會計核算基礎”原則，也給各行業的實際執行帶來部分操作上的困擾，以科研單位為例，如果不加以靈活運用，則無法完整全面地核算科研項目經費。具體到每個行業每個單位，在建立本行業本單位的新政府會計制度核算系統時，首先要將書變薄，然后再變厚。即首先必須對照政府會計制度挑選出本單位適用的會計科目，然后按照本單位的實際情況添加明細科目及項目輔助核算，豐富本單位核算系統，才能全面完整地反映本單位的財務信息。下面以某科研單位為例，說明科研單位2019年建立新政府會計制度的流程和方法。

1.在原制度下先完成2018年度結賬，編制2018年年末科目余額表（表略）。

2.編制2018年末余額新舊會計制度結轉對照表，按新科目登記財務新賬余額，預算會計余額的確定按《關于科學事業單位執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的銜接規定》來確定，結合本文的第四步共同確定如表1。

3.開設2019年新賬，建立會計科目平行分錄，建立項目輔助核算項目，導入財務軟件系統。承以上案例，以部分主要業務為例，建立平行對應分錄，并導入財務軟件系統，這樣會計在出財務會計分錄時，符合預算會計分錄條件的，財務軟件自動生成預算會計分錄，有輔助核算的，也會自動跳出界面選擇項目輔助核算，如此可大大節省財務錄入會計憑證的工作量，減少錯誤率。具體舉例見表2。

4.根據《關于科研事業單位執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的銜接規定》（以下簡稱《規定》），將2018年12月31日原賬會計科目余額轉入新賬財務會計科目，財務會計科目按規定分析填入即可。預算會計的新舊銜接比較復雜，需要根據本單位情況細心分析歸類，特別是非財政拔款結余，按《規定》要通過14步的調整才能得到準確的非財政拔款結余數，筆者建議采用《規定》的第二種方法相對比較簡單準確，計算后編制調整分錄。調整分錄入賬按以下步驟（延續以上案例）。

第一步：

借：資金結存——財政應返還額度

8 107 353.49

貸：財政拔款結轉? ? ?8 107 353.49

第二步：

借：資金結存——貨幣資金 129 512 505.14

貸：非財政拔款結轉? ? 129 512 505.14

第三步：

借：資金結存——貨幣資金 2 357 744.48

貸：專用結余? ? ? ?2 357 744.48

第四步：

借：資金結存——貨幣資金 14 046 523.19

貸：非財政拔款結余? ? 14 046 523.19

第五步：

編制2019年年初資產負債表。有了以上數據可自動生成2019年初資產負債表（表略）。

做完以上五步，就可以在新系統按新的制度科目核算新的業務了。大部分業務按制度和規定都可以核算完整，但對科研項目的管理方面還是存在一些困惑。

三、科研事業單位新舊政府會計制度項目核算問題

（一）新舊會計核算模式下科研成本歸集問題

眾所周知，科研事業單位以承擔國家及各級政府下達的科研項目為主，橫向科研經費為輔。科研項目經費按照經費來源的不同，分為縱向科研經費（財政科研經費）、橫向科研（非財政科研專項經費）經費和自籌配套科研經費[ 3 ]。縱向科研經費是指通過項目申報、主管部門批準立項、獨立或聯合承擔的，從中央和各級政府部門獲得的財政科技計劃（專項、基金）等經費撥款（包括中央財政科技計劃安排專項資金，如國家自然科學基金、國家重點基礎研究發展計劃、公益性行業科研專項等;地方財政科技計劃安排專項資金，如省科技計劃項目、科技攻關計劃項目、市科技攻關計劃項目等）。橫向科研經費是指以市場委托方式取得的科研協作、科技服務咨詢等收入以及國際科技合作項目及境外企業的合作經費，納入單位財務統一管理，按委托方要求或合同約定管理使用。在賬務處理上，無論縱向或橫向項目均需要對每個項目設立專賬，專款專用，清晰核算每一個項目的收支余額，這不僅是科研項目負責人的管理要求，也是科研項目經費管理的需要。所以不管用哪種財務軟件，必須設立項目輔助核算。

以前的科研事業單位會計制度按收付實現制處理，收到科研經費時會計科目直接計入“預收賬款”，支出計入“科研支出”，同時對每一個項目按代碼名稱性質建立輔助核算，查詢時找到科研項目庫該代碼，以收入減去支出即可確定可用余額。但是在新政府會計制度中，如果是預算會計，按收付實現制核算，收到項目經費時計入科研收入，支出計入事業支出——科研支出，計提的項目管理費和間接費用借記“非財政拔款結轉——項目管理費或間接費用”，貸記“非財政拔款結余——項目管理費或間接費用”，也就是說未實現現金收付。不通過科研支出核算，則在科研支出中少了一塊管理費用或間接費用的成本，而科研人員申報項目時按申報規定是直接將項目管理費或間接費用列入項目支出中的，這樣就產生預算會計賬與科研項目賬取數口徑不一的第一種差異。按現行科研經費管理辦法，具有內部檢測資質的單位可以承接本單位的檢測業務，這樣部分項目需要的檢測成本就是內部成本核算，并不形成真正的收支。也就是說在預算會計中，是不計入科研支出的，這就產生了預算會計中與科研項目申報表或預算表取數的第二種差異。所以，在預算會計中，直接查詢科研收入和科研支出是無法得到完整的科研項目數據的。這兩個問題在財務會計中按權責發生制是基本符合的。計提項目管理費時，直接借記業務活動費用——科研活動費用——管理費或間接費用，貸記預提費用——管理費或間接費用;內部成本核算這方面的業務也可以直接借記業務活動費用——科研活動費用——測試分析化驗費用等，這樣業務活動費用下的科研活動費用基本上就可以歸集完某個科研項目的所有費用。

但在財務會計核算基礎下科研項目輔助核算也不完全。在權責發生制下，購買科研實驗設備時是借記固定資產，貸記銀行存款等，然后每月以折舊的形式體現進入成本，即科研事業單位需要將折舊和攤銷直接計入“單位管理費用”或“業務活動費用”，事業單位的運行成本自然能夠實現更準確的反映[ 4 ]。然而目前的科研項目申報是在申報時直接將設備一次性列支出，所以按財務會計的權責發生制預收賬款減去科研費用無法得到完整的數據。在對項目進行驗收時面臨著一個問題，即對每一個科研項目仍需要進行數據的再次加工和調整，現有的核算方式下無法直接反映每一個科研項目的收支余額，必須重新加以調整和整理才能得到完整的數據。如果一個單位項目成千上萬個，這個工作量是很大的。

（二）新舊會計核算模式下固定資產折舊問題

另外一個問題是財務會計中固定資產累計折舊如何相對準確地在每一個科研項目分攤。2019年起實施的政府會計制度將行政事業單位固定資產虛提折舊，即只計提固定資產折舊沖減非流動資產基金的做法改為實提折舊，將折舊計入當期費用，以利于會計主體進行成本核算[ 5 ]。我們都知道，科研單位的絕大部分固定資產是為科研項目購置的設備，理論上來說應該按某種方法分配到每一個科研項目中去，但目前面臨著巨大的困難。一是在用的設備可能是前期已驗收的項目購置的，但項目已結題，無法在原有項目開支;二是新購入的設備，折舊年限和項目期限不一致，項目結束后也存在著折舊費用如何分配的問題。項目比較多的單位，固定資產數量巨大，如何將折舊攤到相關科研項目是科研單位面臨的難題。

四、科研事業單位新政府會計制度項目核算建議

基于以上新舊政府會計制度對科研項目取數的不完整性，本文提出如下建議。

方案一是在財務會計設項目輔助核算。針對財務會計中僅設備購置成本未按項目申報書完全反映的問題，在科研項目庫中將“固定資產”與“預收賬款”及”業務活動費用——科研活動費用”關聯。也就是說，在項目輔助賬中每一個科研項目關聯這三個會計科目，在需要取數時，將預收賬款減去業務活動費用——科研活動費用，再減去該項目關聯的固定資產科目發生額，就可以完整地得到與申報書一致的某個科研項目的收支數據，項目審計時直接在輔助賬按此取數，則可大大節省會計的工作量。但在這種模式下，固定資產折舊費通過單位管理費用核算，不再分配到每一個科研項目。

方案二是在預算會計設項目輔助核算。針對預算會計收付實現制下計提的管理費和內部成本無法核算的問題，可以借鑒計提管理費的方法核算內部成本。即發生內部成本，借記非財政拔款結轉——內部支出，貸記非財政拔款結余，在科研項目輔助核算中，將每一個科研項目與科研收入、事業支出——科研支出及非財政拔款結轉這三個科目相關聯。也就是說，在預算會計中將科研收入減去事業支出——科研支出，再減去非財政拔款結轉下的管理費和內轉成本，也可得到與項目申報書一致的每一個科研項目的完整收支數據。在這種模式下，財務會計不設項目輔助核算，折舊費可以整體按月反映在科研費用中，計提折舊可以直接借記業務活動費——科研活動費用——折舊費。

以上兩個模式的處理方式是基于對科研項目中固定資產折舊及其分攤問題的仔細分析，新政府會計制度為了真實反映固定資產的價值，規定行政事業單位應當對固定資產計提折舊。政府會計制度對折舊的解釋是指在固定資產的預計使用年限內，按照確定的方法對應計的折舊額進行系統分攤。固定資產應計的折舊額為其成本，計提固定資產折舊時不考慮凈殘值，一般采用平均年限法按月計提折舊，每月計提固定資產折舊時，根據用途計入當期費用或者相關資產成本，按照計提的金額，借記“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”等。科研單位主要的費用科目為“業務活動費用——科研業務活動費用”，但是科研單位同時按項目進行輔助核算，在歸集折舊費用時就要相應地采取合理的方式分配到每一個科研項目中去。實事求是地說，每一個固定資產的購置成本都無法完全準確地折舊到相應的有預算購置該資產的科研項目中去的，原因就在于固定資產的累計折舊年限和科研項目的實施年限是不可能一致的，這對科研單位如何相對準確地分配這方面的費用是一個新的挑戰。筆者認為，從理論上來看，折舊本質上是對固定資產使用過程中價值轉移的一種估價方法，這種估價可以使每期的折舊費用與當期的收入相配比，隨后通過收入中獲得的補償實現長期資本的保全。但對于非營利性的政府會計主體而言，折舊沒能與當期收入相配比，也沒有相應的收入補償來實現資產的更新，行政事業單位固定資產折舊并沒有實現真正意義上的實提，所提取的折舊費也僅是固定資產歷史成本的簡單分攤，并不能客觀反映行政事業單位的現時運行成本。所以，政府會計主體固定資產折舊的計提并不是真正意義上的實提，與原來會計制度的虛提并無太大差別。

基于以上分析，考慮科研單位的固定資產折舊大致有兩種處理方式。

一是理應由科研項目分攤的固定資產折舊只能按業務性質部門大致分配到同類業務性質的研究所項目中，即某一個固定資產不僅僅只為某個科研項目服務，預計還將為同一研究所類似科研項目服務，那么，在該項目驗收結題后，可將本業務部門的固定資產累計折舊重新調整到別的項目開支，但這需要財務部門固定資產管理會計、資產管理部門和業務部門溝通到位，方可及時調整每月變動項目的固定資產累計折舊額。

二是對于以前購置、現在仍然在用的固定資產累計折舊，根據2014年的科研事業單位會計制度，已部分虛計提沖減非流動資產基金，在2019年初根據《規定》，非流動資產基金已轉至累計盈余科目也有兩種方法處理。一種是科研事業單位對現有的固定資產累計折舊借記累計盈余，貸記固定資產累計折舊，以反映出固定資產的整體凈值，缺點是無法體現每一項固定資產的凈值。另一種是按研究所的業務性質，各研究所的全部固定資產累計折舊在本所目前在研的全部科研項目中按照一定的分配率分配，即借記“業務活動費用——科研活動費用”（輔助核算某某項目），貸記固定資產累計折舊。但這樣會產生一個問題，即這些項目有些在2019年之前已經按收付實現制將設備購置費全額進入科研成本，現在又按新制度再以折舊的形式反映在科研成本中，會形成雙重成本;若是現有在研項目2019年之后采購的固定資產，則財務會計分期反映累計折舊費用，預算會計反映全額設備購置費。但無論如何，每一個科研項目如果取財務會計的數據，必須在項目完成結題時要將這部分成本剔除，或者取預算會計的數據，則需要調整加上權責發生制下計入的科研成本。這種方法下，最終“業務活動費用——科研業務活動費用”也是結轉到“本期盈余”，再結轉到“累計盈余”，總的結果和第一種方法是一樣的，但第二種方法能相對合理地將固定資產累計折舊分攤到每一個科研項目。目前各科研事業單位剛剛建立起新核算體系，采取哪種方法更有利或者更適合本單位的實際情況，筆者僅從自己的理解出發，拋磚引玉，希望與同行更加深入地探討。

五、結語

綜上所述，科研事業單位執行新政府會計制度是時代發展的必然，在新政府會計制度運行過程中，各行業可能出現一些制度無法全面涵蓋的業務，需要各單位財務人員謹慎地職業判斷。本文涉及的兩種會計核算模式下的科研成本如何完整歸集、固定資產累計折舊如何在項目中合理分配問題等內容，提供了可行性較高的科研事業單位執行新政府會計制度的建議，為進一步加強對科研事業單位的科研項目管理，還需要關注財務信息系統的完善、平行記賬賬務處理過程的科目對應以及輔助核算科目的合理設置等。

【參考文獻】

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