帕喬利《簿記論》創(chuàng)新及啟示

樊利平

【摘 要】 帕喬利在其《簿記論》中總結(jié)歸納的威尼斯會(huì)計(jì)方法即借貸記賬法，也是后世所稱(chēng)的復(fù)式簿記，500多年來(lái)一直備受贊譽(yù)，沿用至今。通過(guò)對(duì)此書(shū)及其他會(huì)計(jì)歷史文獻(xiàn)的研究分析認(rèn)為復(fù)式簿記相對(duì)于單式簿記的創(chuàng)新主要有以下三點(diǎn)：（1）復(fù)式簿記真正要義在于以會(huì)計(jì)分錄對(duì)每項(xiàng)交易進(jìn)行借貸記錄，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)等價(jià)交換原則的體現(xiàn)，也是會(huì)計(jì)等式和試算平衡的前提及基礎(chǔ);（2）復(fù)式簿記增設(shè)資本賬戶(hù)，通過(guò)賬戶(hù)間的雙重結(jié)轉(zhuǎn)，既能反映經(jīng)營(yíng)成果又能反映經(jīng)營(yíng)狀況;（3）復(fù)式簿記采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的監(jiān)督、控制和分析等來(lái)管理、影響相關(guān)權(quán)責(zé)主體或責(zé)任人的行為。復(fù)式簿記的成功啟示我們?cè)谛聲r(shí)代中國(guó)社會(huì)主義建設(shè)實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)對(duì)資本會(huì)計(jì)模式的大膽創(chuàng)新和包容創(chuàng)新。

【關(guān)鍵詞】 復(fù)式簿記; 分錄賬; 數(shù)據(jù)映射機(jī)制; 資本賬戶(hù); 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 資本會(huì)計(jì)模式

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）06-0150-07

1494年，盧卡·帕喬利在威尼斯出版了其經(jīng)典名著《算術(shù)、幾何、比與比例概要》（潘序倫先生譯為《數(shù)學(xué)大全》），其中第三卷第九部第十一篇《計(jì)算與記錄要論》（葛家澍教授譯為《簿記論》，本文統(tǒng)一采用此名）系統(tǒng)整理總結(jié)介紹了“威尼斯會(huì)計(jì)方法”，即借貸記賬法，也就是500多年以來(lái)一直備受贊譽(yù)、大名鼎鼎、沿用至今的復(fù)式簿記。該書(shū)的中文取名者葛家澍教授和王光遠(yuǎn)教授認(rèn)為帕喬利的復(fù)式簿記論之所以有巨大影響的關(guān)鍵在于：“第一，首次對(duì)復(fù)式簿記進(jìn)行了理論上的概括，揭示了復(fù)式簿記的基本特征——雙重性（duality）、綜合性（intergrating tendencies）和平衡性（balancing），建立了會(huì)計(jì)的基本框架或會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)（basic framework of books and accounts），從而使整個(gè)會(huì)計(jì)界結(jié)束了純粹面向?qū)崉?wù)而口授心會(huì)、單脈相傳的實(shí)務(wù)簿記時(shí)代;第二，會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)是一個(gè)以經(jīng)管責(zé)任（accountability or stewardship）為核心的結(jié)構(gòu)，其實(shí)質(zhì)是一個(gè)復(fù)式簿記結(jié)構(gòu)，帕喬利對(duì)這一‘結(jié)構(gòu)或‘框架（framework）即‘會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)的論述給人們諸多啟示，實(shí)質(zhì)上已涉及現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的要旨。所以我們有理由說(shuō)現(xiàn)代會(huì)計(jì)離不開(kāi)復(fù)式簿記，而復(fù)式簿記則離不開(kāi)帕喬利。”[ 1 ]常勛教授認(rèn)為：“帕喬利的《簿記論》的精髓，決不局限于復(fù)式記賬的平衡原理和技術(shù)方法。它明確地把商店（企業(yè)）與業(yè)主區(qū)分開(kāi)來(lái)，為會(huì)計(jì)主體這個(gè)最重要的會(huì)計(jì)前提奠定了基石;它明確提出經(jīng)理是業(yè)主財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者，開(kāi)創(chuàng)了經(jīng)管責(zé)任論和代理人說(shuō)這些當(dāng)代流行的會(huì)計(jì)理論;復(fù)式簿記之所以遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)越于單式簿記，在于后者僅僅能揭示一定時(shí)日企業(yè)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)狀，而復(fù)式簿記則能通過(guò)每一會(huì)計(jì)期間的損益計(jì)算來(lái)‘算出資本的變化。諸如‘資產(chǎn)‘負(fù)債‘資本（業(yè)主權(quán)益）‘損益這些最基本的概念和會(huì)計(jì)方程式在《簿記論》中都蘊(yùn)含無(wú)遺了，應(yīng)該承認(rèn)，帕喬利的《簿記論》確實(shí)為當(dāng)代如此豐富多彩的會(huì)計(jì)理論和方法奠定了穩(wěn)固的基石。”[ 2 ]余緒纓教授指出不能把帕氏復(fù)式簿記形成的、貫徹始終的平衡體系只從表面上看作是一個(gè)數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系嚴(yán)密、易于進(jìn)行差錯(cuò)查找的系統(tǒng)，而應(yīng)從更深的層次上著重看到它所蘊(yùn)含的經(jīng)管責(zé)任（accountability）和經(jīng)濟(jì)關(guān)系，進(jìn)而把簿記信息看作是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本要素，即借助于簿記信息來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程的有效管理。在對(duì)帕喬利建立的復(fù)式簿記系統(tǒng)作進(jìn)一步理論分析時(shí)余緒纓教授指出“其最大的可貴之處在于采用‘雙重觀點(diǎn)，在‘雙重分類(lèi)模型的基礎(chǔ)上，構(gòu)建起‘會(huì)計(jì)一般框架，它奠基于價(jià)值核算，提供‘動(dòng)態(tài)與‘靜態(tài)相結(jié)合、‘分析與‘綜合相結(jié)合的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可以更好地起促進(jìn)作用”。同時(shí)從認(rèn)識(shí)論的角度指出“復(fù)式簿記系統(tǒng)是以賬戶(hù)體系作為核算對(duì)象的基本分析工具，而以報(bào)表體系從不同的角度進(jìn)行綜合。這對(duì)于科學(xué)認(rèn)識(shí)核算對(duì)象具有重要意義”[ 3 ]。楊時(shí)展教授則著重說(shuō)明了這部著作在受托責(zé)任理論上的影響，指出在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中會(huì)計(jì)應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)受托人責(zé)任感的必要，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在監(jiān)督和控制受托責(zé)任上的作用，是有意義的[ 4 ]。

雖然國(guó)內(nèi)已有多位會(huì)計(jì)大師對(duì)帕喬利《簿記論》這一著作進(jìn)行了多方面的介紹和贊揚(yáng)，但站在新的歷史起點(diǎn)，堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度、不斷推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，同時(shí)面臨著世界百年未有之大變局，科學(xué)技術(shù)的日新月異、區(qū)塊鏈分布式賬本對(duì)傳統(tǒng)復(fù)式記賬的沖擊等，都需要我們本著科學(xué)客觀的態(tài)度從會(huì)計(jì)發(fā)展的源頭去梳理、學(xué)習(xí)、認(rèn)識(shí)，以求掌握會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行大膽科學(xué)的會(huì)計(jì)創(chuàng)新，創(chuàng)新才有未來(lái)，創(chuàng)新決定未來(lái)。通過(guò)對(duì)《薄記論》及其他會(huì)計(jì)歷史文獻(xiàn)的詳細(xì)研究分析可以看出復(fù)式簿記本身就是在單式簿記的基礎(chǔ)上創(chuàng)新發(fā)展而來(lái)的，或者說(shuō)復(fù)式簿記在其發(fā)展過(guò)程中也有效吸收了原來(lái)單式簿記中日記賬、分類(lèi)賬、賬戶(hù)結(jié)轉(zhuǎn)以及結(jié)賬、清賬等基本操作和基本概念及原理。與誕生于自給自足的自然經(jīng)濟(jì)、只在每一單個(gè)賬戶(hù)中直接記錄、計(jì)算自身各項(xiàng)財(cái)物收支結(jié)余情況的單式簿記不同，帕喬利介紹的適用于商品經(jīng)濟(jì)，服務(wù)于商人，以貨幣為計(jì)算、記錄單位，主要處理銀行借貸業(yè)務(wù)、采購(gòu)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、信用經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等通過(guò)市場(chǎng)交易或交換方式獲得收益或利潤(rùn)從而使資本增值的復(fù)式簿記有以下創(chuàng)新和質(zhì)的飛躍。

一、明確了會(huì)計(jì)主體、記賬對(duì)象并突出了會(huì)計(jì)的重要意義

帕喬利首先提出經(jīng)營(yíng)成功的商人必須具備三個(gè)條件：第一是有現(xiàn)款，或某些與此等值的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，這是商人從事商業(yè)活動(dòng)的資本;第二個(gè)條件為商人必須是精明的會(huì)計(jì)員和敏捷的數(shù)學(xué)家;第三個(gè)即最后一個(gè)條件是所有的商業(yè)事務(wù)必須采取有條不紊的方式加以記錄，使商人能一目了然地了解自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)[ 5 ]。帕喬利認(rèn)為當(dāng)時(shí)流行于威尼斯的借貸記賬法是系統(tǒng)記錄經(jīng)商活動(dòng)最有效、最值得推薦的方法，掌握了這種方法后就能理解任何其他方式。這一方法關(guān)鍵在于正確設(shè)置了分類(lèi)賬和分錄賬。商人通過(guò)系統(tǒng)記錄預(yù)先設(shè)置好的有關(guān)賬戶(hù)與賬簿，即通過(guò)對(duì)每一事項(xiàng)編制借貸賬戶(hù)分錄登記在分錄賬，再將分錄賬上的每一個(gè)分錄的借方賬項(xiàng)和貸方賬項(xiàng)分別過(guò)入對(duì)應(yīng)的分類(lèi)賬賬戶(hù)，就能使每一事項(xiàng)都能有序地記錄在正確、適宜的位置上，讓人很方便地找到。以上條件一方面明確了復(fù)式簿記的服務(wù)對(duì)象和服務(wù)范圍，即確立了商人商業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體這一會(huì)計(jì)主體，商人的資本及其每一筆交易業(yè)務(wù)等一切商業(yè)活動(dòng)、事務(wù)帶來(lái)的貨幣變化就是會(huì)計(jì)記錄、計(jì)算的對(duì)象，商人能實(shí)施經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的范圍就是會(huì)計(jì)服務(wù)的范圍;另一方面，三個(gè)條件中有兩個(gè)講會(huì)計(jì)計(jì)算和記賬等相關(guān)事項(xiàng)，充分突出了會(huì)計(jì)對(duì)商人成功經(jīng)營(yíng)的重要作用。帕喬利說(shuō)“如果沒(méi)有這種系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會(huì)遇到困難，以致無(wú)法從事經(jīng)營(yíng)”[ 5 ]，甚至認(rèn)為如果商人在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不能成為一個(gè)良好的會(huì)計(jì)人員就會(huì)像一個(gè)瞎子那樣摸索著前進(jìn)，并且可能遭受巨大的損失。

五、創(chuàng)新啟示

從本文對(duì)帕喬利《簿記論》的創(chuàng)新認(rèn)識(shí)中可以得到以下啟示。

首先，雖然從《簿記論》中認(rèn)識(shí)復(fù)式簿記不同于單式簿記的創(chuàng)新很多，但歸結(jié)起來(lái)主要有以下三點(diǎn)：（1）賬戶(hù)體系設(shè)計(jì)是會(huì)計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的核心。綱舉目張，單式簿記的單一賬戶(hù)、單一結(jié)轉(zhuǎn)形式只能核算收入支出余額即經(jīng)營(yíng)成果，復(fù)式簿記通過(guò)新創(chuàng)資本賬戶(hù)增加了賬戶(hù)種類(lèi)，并通過(guò)賬戶(hù)之間的雙重結(jié)轉(zhuǎn)不僅能反映經(jīng)營(yíng)成果，而且能反映經(jīng)營(yíng)狀況。同樣人們可以根據(jù)經(jīng)營(yíng)所要達(dá)到的目標(biāo)和各項(xiàng)管理需要來(lái)設(shè)計(jì)組織賬戶(hù)體系，通過(guò)賬戶(hù)的分類(lèi)和性質(zhì)、賬戶(hù)結(jié)構(gòu)的維度和賬戶(hù)層次關(guān)系等實(shí)現(xiàn)核算目標(biāo)及選擇經(jīng)營(yíng)管理的精準(zhǔn)度和顆粒度。如果發(fā)現(xiàn)所需的業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)信息或會(huì)計(jì)信息等在賬表里看不清楚，說(shuō)明所設(shè)計(jì)的賬戶(hù)科目體系不能滿(mǎn)足要求，需要及時(shí)調(diào)整改進(jìn)。（2）如何精準(zhǔn)地將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是關(guān)鍵，復(fù)式簿記的分錄能全面地將發(fā)生的每一項(xiàng)交易等轉(zhuǎn)化為借貸賬項(xiàng)一一入賬，試算平衡的一個(gè)明顯功能就是在手工賬條件下檢驗(yàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是否錄入錯(cuò)誤。（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制保證經(jīng)管責(zé)任或問(wèn)責(zé)制的落實(shí)。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的監(jiān)督、控制和分析等可以管理、影響相關(guān)權(quán)責(zé)主體或責(zé)任人的行為。

其次，會(huì)計(jì)是一門(mén)應(yīng)用實(shí)踐科學(xué)，帕喬利整理總結(jié)推薦的威尼斯會(huì)計(jì)方法即復(fù)式簿記是意大利商人在長(zhǎng)期的商業(yè)實(shí)踐中為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)管理需求以提高經(jīng)濟(jì)效益和效率而隨著其經(jīng)營(yíng)發(fā)展不斷創(chuàng)新而來(lái)的，符合人類(lèi)經(jīng)濟(jì)管理基本原理和從實(shí)踐到認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐再認(rèn)識(shí)這一不斷實(shí)踐并發(fā)展認(rèn)識(shí)、深化認(rèn)識(shí)、指導(dǎo)實(shí)踐的總規(guī)律，因而具有很高的科學(xué)性、很強(qiáng)的包容性和很廣的適應(yīng)性，這也是其沿用至今雖基本結(jié)構(gòu)和方法不變但仍在不斷實(shí)踐、不斷認(rèn)識(shí)、不斷改進(jìn)豐富并能適應(yīng)現(xiàn)代組織信息化、數(shù)字化、智能化的根本原因，說(shuō)明真正的科學(xué)都不是自我封閉而是不斷開(kāi)放和不斷發(fā)展的體系。現(xiàn)實(shí)的成功是最好的理論，會(huì)計(jì)要始終適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，緊跟經(jīng)濟(jì)管理和業(yè)務(wù)管理的需求，勇于創(chuàng)新、善于創(chuàng)新，既做好一切從實(shí)踐出發(fā)又注重頂層設(shè)計(jì)，解決好實(shí)際問(wèn)題和各種矛盾。

再次，新中國(guó)成立以后我國(guó)是在非常落后的經(jīng)濟(jì)條件下開(kāi)始社會(huì)社會(huì)主義建設(shè)的，在馬克思科學(xué)社會(huì)主義等理論指引和學(xué)習(xí)蘇聯(lián)建設(shè)社會(huì)主義經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上取得了很多非凡的成就，奠定了社會(huì)主義大國(guó)基礎(chǔ)，但也經(jīng)歷了艱難探索和很大挫折，與發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家相比很多方面還有很大差距。改革開(kāi)放以來(lái)，我們突破計(jì)劃與市場(chǎng)的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，認(rèn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是高度社會(huì)化和市場(chǎng)化的商品經(jīng)濟(jì)，是市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用的經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有平等性、法制性、競(jìng)爭(zhēng)性和開(kāi)放性等特征，同樣可以發(fā)揮社會(huì)主義制度的優(yōu)越性，實(shí)施了在社會(huì)主義條件下發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這一前所未有的創(chuàng)舉，全面恢復(fù)了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用的復(fù)式簿記，新建了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于1998年加入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及與其他發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，勇于吸收借鑒人類(lèi)一切有益的先進(jìn)成果，以推動(dòng)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展和中國(guó)企業(yè)、中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)事業(yè)等走向世界，在全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、網(wǎng)絡(luò)化和一體化進(jìn)程中鍛煉筋骨、發(fā)展壯大。

最后要強(qiáng)調(diào)的是，有別于西方資本主義奉行個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)制、自由競(jìng)爭(zhēng)、追求利潤(rùn)最大化或資本（股東）價(jià)值（交換價(jià)值）最大化目標(biāo)、不時(shí)發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)的傳統(tǒng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，改革開(kāi)放40年來(lái)我國(guó)逐步建立的以公有制為主體、允許多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展，以按勞分配為主、多種分配方式并存，以計(jì)劃為指導(dǎo)、以達(dá)到共同富裕為目標(biāo)、以中國(guó)共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)為政治保證等多個(gè)特征的中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不但沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)，而且充滿(mǎn)活力，不斷發(fā)展成世界第二經(jīng)濟(jì)體。因此可以預(yù)見(jiàn)，不同于傳統(tǒng)復(fù)式簿記下的追求利潤(rùn)最大化、將資本增值作為單一目標(biāo)的資本會(huì)計(jì)模式，堅(jiān)持創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享發(fā)展理念，維護(hù)各市場(chǎng)主體和利益相關(guān)者合法權(quán)益并適應(yīng)中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)的會(huì)計(jì)模式在既堅(jiān)持社會(huì)主義基本原則又立足于初級(jí)階段實(shí)際的基礎(chǔ)上充分吸收資本會(huì)計(jì)模式的合理性因素為社會(huì)主義發(fā)展和治理實(shí)踐服務(wù)，從而像復(fù)式簿記將單式簿記的分類(lèi)賬、收入支出結(jié)余計(jì)算等合理成分有效吸收再包容、創(chuàng)新、發(fā)展一樣，在新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)實(shí)踐中不斷豐富復(fù)式簿記的內(nèi)涵，實(shí)現(xiàn)對(duì)資本會(huì)計(jì)模式的大膽創(chuàng)新和包容創(chuàng)新。

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