會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的簡(jiǎn)要介紹與分析

褚穎慧

(河南大學(xué) 河南 開封 475000)

2020年6月18日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了其對(duì)于2019年會(huì)的計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果公告。公告中介紹，各級(jí)注協(xié)在2019年一年中共組織了846名檢查人員，檢查1296家事務(wù)所(其中包括5家證券服務(wù)事務(wù)所)，抽查了8521個(gè)業(yè)務(wù)項(xiàng)目。在一千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中被中注協(xié)查到存在問(wèn)題受到行業(yè)懲戒的一共有96家，其中受到公開譴責(zé)的有26家；受到通報(bào)批評(píng)的有40家；受到訓(xùn)誡的有30家；懲戒一共涉及到251名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由此可見，如今會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)還是相當(dāng)大且復(fù)雜的，質(zhì)量管理能力還有相當(dāng)大的發(fā)展空間，其質(zhì)量管理體系的建設(shè)與能力的提升迫在眉睫。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的簡(jiǎn)要分析

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的相關(guān)概念

會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理，可以認(rèn)為就是為了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查與審計(jì)提供合理保證、為了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)的其他服務(wù)業(yè)務(wù)(包括鑒證業(yè)務(wù))提供合理保證，而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及運(yùn)行的一套管理、控制以及保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量的體系。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量管理最終要達(dá)到的目的有兩個(gè)，一個(gè)是確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及事務(wù)所的工作人員是在相關(guān)的法律法規(guī)以及職業(yè)規(guī)則的限定范圍內(nèi)服務(wù)客戶、履行職責(zé)以及開展業(yè)務(wù)；另一個(gè)就是確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所、項(xiàng)目合伙人以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠出具符合當(dāng)下具體情況的、高質(zhì)量的、合適的報(bào)告。為了達(dá)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量管理的兩個(gè)目的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能做的就是盡可能的規(guī)避、控制、減小風(fēng)險(xiǎn)。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理相關(guān)文獻(xiàn)

趙巧(2015)從2000-2013年間受到行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師情況入手，同時(shí)以質(zhì)量成本為切入點(diǎn)，介紹了如何在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中構(gòu)建質(zhì)量成本管理體系。周鑫澤(2017)以天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所為案例，介紹了天健如何利用標(biāo)準(zhǔn)體系框架提升事務(wù)所質(zhì)量管理并取得成效。陳可嘉等(2018)根據(jù)中國(guó)質(zhì)量獎(jiǎng)的標(biāo)準(zhǔn)，確定了過(guò)程管理、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理、顧客和市場(chǎng)關(guān)注、領(lǐng)導(dǎo)能力、信息分析為事務(wù)所全面質(zhì)量管理的6要素，建立了事務(wù)所績(jī)效與全面質(zhì)量管理的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)模型，分析各要素對(duì)事務(wù)所績(jī)效的影響。劉立宇(2020)作為事務(wù)所人員，由某會(huì)計(jì)師事務(wù)所識(shí)別的TOP10風(fēng)險(xiǎn)以及相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施入手，分析了建立質(zhì)量控制體系的六個(gè)步驟，包括制定質(zhì)量控制目標(biāo)、建立體系運(yùn)行環(huán)境、執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、識(shí)別質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和體系缺陷、實(shí)施應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)措施、完善體系建設(shè)。

(三)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的歷史發(fā)展

財(cái)政部于2006年發(fā)布了《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)》，以及《審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》，都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理提出了一定的要求，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的法規(guī)基礎(chǔ)；在2010年，5101號(hào)準(zhǔn)則和1121號(hào)準(zhǔn)則得到了修訂，使其更加符合我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的現(xiàn)實(shí)情況；之后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展迅速，質(zhì)量控制準(zhǔn)則卻一直沒(méi)有修訂改進(jìn)，終于，2020年1月22日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了修訂《質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》的征求意見稿，同時(shí)發(fā)布了增加關(guān)于質(zhì)量管理中的項(xiàng)目復(fù)核工作的《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5102號(hào)》征求意見稿。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理存在的問(wèn)題

(一)業(yè)務(wù)承接前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在考慮是否接受一個(gè)客戶或一個(gè)項(xiàng)目之前，應(yīng)該對(duì)這個(gè)客戶或者這個(gè)項(xiàng)目的情況進(jìn)行盡可能多、盡可能全面的、盡可能深入的調(diào)查，以此評(píng)估這個(gè)客戶或這個(gè)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度。要調(diào)查這個(gè)客戶的外部情況，比如客戶從事行業(yè)的政策、公開市場(chǎng)的形勢(shì)、客戶的社會(huì)誠(chéng)信度、這個(gè)客戶有沒(méi)有被列為失信對(duì)象或被限制消費(fèi)；還要了解這個(gè)客戶公司的內(nèi)部情況，比如公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，有沒(méi)有監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事，公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略方針和風(fēng)格等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶和項(xiàng)目前期調(diào)查得越多，越能了解到影響被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵因素，越能整體認(rèn)知、深入了解、全局把握被審計(jì)單位，做出正確的、基于職業(yè)判斷的是否承接客戶和項(xiàng)目的決定。但是，現(xiàn)實(shí)往往并非如此，相當(dāng)多一部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不會(huì)考慮得這么深入、這么全面、這么具體。首先，為了搶占市場(chǎng)、增加客戶、提升事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入、減少審計(jì)成本，事務(wù)所在很多情況下只會(huì)了解這個(gè)客戶和項(xiàng)目的表層情況，往往會(huì)跳過(guò)或忽視以上提到的承接客戶前應(yīng)該調(diào)查的因素，這就導(dǎo)致了事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)往往不能及時(shí)地防范與控制。其次，很多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所根本沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)承接制度，承接的很大一部分客戶來(lái)源于項(xiàng)目經(jīng)理的人脈，而不是投標(biāo)。項(xiàng)目經(jīng)理往往掌握著客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及是否承接的決定，那么自然，項(xiàng)目經(jīng)理很可能因?yàn)樗饺烁星樵陧?xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度評(píng)估上放水。

(二)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足

會(huì)計(jì)師事務(wù)所有淡季和非淡季之分，淡季大概在7、8月份，這個(gè)時(shí)候事務(wù)所沒(méi)有太多項(xiàng)目，就并不需要那么多的員工，但是從12月份開始到5月份結(jié)束，我國(guó)的上市公司要出年度報(bào)告，事務(wù)所就要進(jìn)行被審計(jì)單位的年審工作了。這時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)面臨一個(gè)非常尷尬的情況，那就是淡季足夠的工作人員，在這個(gè)時(shí)候就不夠了，為了能盡快的完成年審工作，多接幾個(gè)項(xiàng)目，多賺些錢，會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍的做法就是前往財(cái)經(jīng)院校招實(shí)習(xí)生。但是這些實(shí)習(xí)生大都還在學(xué)校里學(xué)習(xí)，沒(méi)有參加過(guò)事務(wù)工作，所以他們大多都非常缺乏系統(tǒng)的、專業(yè)的實(shí)務(wù)訓(xùn)練和財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)。如果是像四大那樣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們自然會(huì)在項(xiàng)目開始前給這些實(shí)習(xí)生進(jìn)行審計(jì)流程的講解以及系統(tǒng)的培訓(xùn)，但是對(duì)于那些中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了趕時(shí)間，很有可能重量不重質(zhì)，會(huì)讓這些實(shí)習(xí)生直接開始審計(jì)工作，直接導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行的最基層的審計(jì)人員的素質(zhì)整體不是特別高，從而影響到整個(gè)項(xiàng)目組的工作質(zhì)量。影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的還有另一個(gè)原因，那就是如今很多會(huì)計(jì)事事務(wù)所并不是基于項(xiàng)目選擇適合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是根據(jù)誰(shuí)有空就派誰(shuí)的原則，這就會(huì)導(dǎo)致很難保證派遣的這些項(xiàng)目組審計(jì)人員具備執(zhí)行這個(gè)業(yè)務(wù)所需的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)以及專業(yè)知識(shí)。比如，如果是審計(jì)一個(gè)礦場(chǎng)，那么很有可能這個(gè)項(xiàng)目經(jīng)理就不具備礦產(chǎn)這方面的實(shí)務(wù)知識(shí)，那么他就很難得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

(三)函證程序執(zhí)行不到位

在2018年的函證審計(jì)程序?qū)ｍ?xiàng)檢查中，抽查了365個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，其中，61%的項(xiàng)目函證控制不到位；39%的項(xiàng)目沒(méi)有記錄不與函證的原因；34%的項(xiàng)目在沒(méi)有回函或回函不可靠時(shí)沒(méi)有執(zhí)行替代性審計(jì)性程序等措施。有這些數(shù)據(jù)可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行函證程序是沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑以及謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行具體的函證程序時(shí)，不認(rèn)真、不充分的問(wèn)題不是個(gè)例，急需解決。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序執(zhí)行不充分的問(wèn)題，我們從兩個(gè)方面來(lái)分析。第一個(gè)就是銀行函證程序的執(zhí)行，存在的問(wèn)題包括，詢證函收發(fā)記錄未能按標(biāo)準(zhǔn)留存；發(fā)函地址填寫錯(cuò)誤；不能逐一核對(duì)銀行客戶單，導(dǎo)致個(gè)別銀行賬戶被遺漏；不予函證的原因未記錄或記錄不規(guī)范；替代程序不能涵蓋所有金額或執(zhí)行不充分。第二個(gè)就是企業(yè)函證程序的執(zhí)行，存在的問(wèn)題相較銀行函證只多不少，除去同樣存在的以上的問(wèn)題，還存在相當(dāng)一部分企業(yè)函證被詢證對(duì)象態(tài)度不端正、對(duì)待不認(rèn)真的問(wèn)題，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)函證發(fā)出的同時(shí)，就開始執(zhí)行替代性測(cè)試，因?yàn)橹栏緵](méi)有企業(yè)回函，發(fā)函也只是走個(gè)流程。

(四)監(jiān)盤程序執(zhí)行不規(guī)范

由于年審存在時(shí)間短、工作量大、審計(jì)人員不足等問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于存貨監(jiān)盤的程序經(jīng)常執(zhí)行的不規(guī)范，對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地存貨監(jiān)盤時(shí)，審計(jì)工作底稿通常是基于被審計(jì)單位給與的存貨明細(xì)表和盤點(diǎn)表進(jìn)行填寫的，但是底稿中往往缺乏實(shí)際監(jiān)盤和抽盤的記錄，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所很可能只是假裝進(jìn)行了存貨監(jiān)盤，根本沒(méi)有到實(shí)地進(jìn)行抽查；還有另外一種情況就是，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)是到實(shí)地進(jìn)行監(jiān)盤了，但也只是為了拍拍照，走個(gè)大概的流程，根本就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在旁邊看被審計(jì)單位的工作人員盤點(diǎn)，但是由于自身根本就沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位存貨的一個(gè)整體認(rèn)識(shí)，甚至都沒(méi)有自身親自的去數(shù)一下。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存貨監(jiān)盤的程序執(zhí)行的是非常的不充分、不規(guī)范、不仔細(xì)，因此也使得事務(wù)所極其缺乏對(duì)被審計(jì)單位存貨以及其余實(shí)物資產(chǎn)的有效的監(jiān)督。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系建設(shè)

要想徹底的解決我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理存在的諸多問(wèn)題，最根本的還是要建立一個(gè)規(guī)范的、標(biāo)準(zhǔn)的、合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系，本文根據(jù)2020年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)新推出的三個(gè)有關(guān)于事務(wù)所質(zhì)量管理的征求意見稿，提出了一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系。這個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系包括八個(gè)要素，這八個(gè)要素之間是、相互聯(lián)系、共同運(yùn)作、協(xié)同運(yùn)行的，這就可以幫助事務(wù)所更有效地、更積極地管理、控制、監(jiān)督事務(wù)所的質(zhì)量。

其中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、資源以及信息與溝通是在整個(gè)體系中運(yùn)行的，不只包括項(xiàng)目執(zhí)行中的階段，同樣包括項(xiàng)目承接前的階段，也包括項(xiàng)目結(jié)束后的階段。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，包括評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)大小、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)質(zhì)量的影響程度、及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。資源，就是要求事務(wù)所具備引進(jìn)、培養(yǎng)以及留下高素質(zhì)人才的能力，基于項(xiàng)目恰當(dāng)分配資源(包括人員、時(shí)間等)的制度，具備技術(shù)資源、知識(shí)資源、績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)等。信息與溝通，既要求事務(wù)所充分的識(shí)別、獲取外部信息的能力，有要求其迅速的篩選、傳遞、溝通內(nèi)部信息的能力。

其次，治理和領(lǐng)導(dǎo)以及相關(guān)職業(yè)道德要求是事務(wù)所在執(zhí)行項(xiàng)目之前應(yīng)該運(yùn)行的。治理和領(lǐng)導(dǎo)，就是指在事務(wù)所內(nèi)樹立質(zhì)量至上的觀念；建立質(zhì)量負(fù)責(zé)和問(wèn)責(zé)到領(lǐng)導(dǎo)層的制度；具有資源分配的組織結(jié)構(gòu)。相關(guān)職業(yè)道德要求，最重要的就是深入了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德要求，不違反法律法規(guī)，保持內(nèi)在和外在的雙重獨(dú)立性。

然后，與項(xiàng)目更加緊密聯(lián)系的，是一個(gè)項(xiàng)目從承接到歸檔的過(guò)程，就是客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行以及監(jiān)控和補(bǔ)救程序。客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持，要求事務(wù)所對(duì)客戶和業(yè)務(wù)的認(rèn)知是全面、深入、充分的，以及確定自身具備足夠的資源。業(yè)務(wù)執(zhí)行，要求審計(jì)人員了解履行業(yè)務(wù)的責(zé)任、運(yùn)用合適的職業(yè)判斷、遵循必要的職業(yè)準(zhǔn)則，要求事務(wù)所具備解決意見分歧的制度。監(jiān)控和補(bǔ)救程序，要求事務(wù)所確定監(jiān)控和檢查范圍，識(shí)別質(zhì)量缺陷風(fēng)險(xiǎn)，確定補(bǔ)救措施，以及檢查以往的補(bǔ)救措施的有效性。