碳財務會計應用案例研究
——以S公司為例

邵 娜

(蘭州財經(jīng)大學 甘肅 蘭州 730030)

一、引言

十九大報告中提出了兩山理論，即綠水青山就是金山銀山；2019年，我國在聯(lián)合國氣候變化大會上提出“堅持走綠色、低碳、可持續(xù)發(fā)展之路”。在此背景下，重點排放企業(yè)碳財務會計如何進行賬務處理是必須要解決的問題，所以對其進行研究和探索具有重要意義。早在2011年，我國就通過分析二氧化碳排污權(quán)交易實踐的得失，同時立足我國經(jīng)濟和社會發(fā)展趨勢，提出了我國建立碳排放交易體系的基本原則、步驟和路徑等細節(jié)。2012年，中國發(fā)改委宣布，批準重慶市、北京市、上海市、天津市、廣東省、湖北省、深圳市開展碳排放權(quán)交易試點，逐步建立國內(nèi)碳排放交易市場。2016年，財政部會計準則委員會發(fā)布了《碳排放權(quán)試點有關會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》，該意見稿確認碳排放權(quán)為新的資產(chǎn)項目，依靠公允價值對其進行計量。經(jīng)過不斷修訂和試運行，2019年正式發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關會計處理暫行規(guī)定》。在會計準則的制定方面，碳排放交易會計還沒有制定相應的會計核算準則，所以對碳財務會計的確認和計量仍處于不斷地研究和探索階段。

二、文獻回顧

2010年9月，IASB和FASB基本達成了共識，將無償取得的碳排放配額確認為資產(chǎn)，而且該企業(yè)對業(yè)務的履行要符合關于負債的要求，同時將其列示在資產(chǎn)負債表中。資產(chǎn)是會計基本的要素之一，是通過交易形成并由企業(yè)控制的可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的一種資源，所以重點排放企業(yè)通過交易獲得的碳排放配額也可以確認為資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負債表中。隨著京都議定書的簽訂，歐美國家也開始建立自己的碳交易市場。對碳排放配額的歸屬主要存在兩種觀點，即將碳排放配額確認為存貨或者無形資產(chǎn)。與國外學者觀點不同的是我國對于碳排放配額的歸屬的認識也不盡相同。郝玲和涂毅，(2008)；王艷和李亞培，(2008)分析了碳排放權(quán)的確認以及重點排放企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務如何處理的問題。隨著我國經(jīng)濟和社會的不斷發(fā)展，碳交易市場的規(guī)模也不斷擴大，國內(nèi)很多研究都集中于研究CDM(清潔發(fā)展機制)項目，另一方面，王虎超等，(2010)主要分析了碳交易制度下企業(yè)有關碳會計信息的會計處理過程。但是有關碳排放權(quán)的歸屬問題還處于不斷研究和探索中，不同學者都有自己不一樣的見解，并未達成一致。

三、賬務處理

2019年財政部正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關會計處理暫行規(guī)定》，對規(guī)定開展碳排放交易的企業(yè)如何進行會計處理做了比較系統(tǒng)的闡述，主要從以下幾個方面展開說明。

(一)碳會計信息的確認和計量

在會計科目的設置問題上，對于重點碳排放企業(yè)需要在資產(chǎn)類單獨設置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”(會計科目編碼為：1489)，記錄企業(yè)通過購入方式取得的碳排放配額。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，相關重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的、使用無償取得的碳排放配額履約的、自愿注銷無償取得的碳排放配額的，一般不作賬務處理。但是對于碳排放量較多的企業(yè)而言，可能會超過政府分配的配額，為了避免政府的處罰，重點排放企業(yè)需要通過購入方式取得超額部分的碳排放量。對于重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應當將其確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)。

如果重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

(二)財務報表列示和披露

1.對于重點排放企業(yè)，有關碳排放配額的期末的賬面價值需要在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”項目中進行列示，對于在碳會計交易過程中發(fā)生的相關金額，要分別列示在利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目中。

2.與企業(yè)碳交易有關的其他方面的重要信息，主要包括企業(yè)制定的碳減排的措施、企業(yè)參與相關減排機制存在的特點等。

3.碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。

4.通過對比分析減少的碳排放量或者超額排放的情況，其中包括企業(yè)通過免費取得的碳排放配額與同期實際排放量有關數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。

四、案例分析

(一)行業(yè)背景介紹及公司概況

2019年，全球經(jīng)濟的發(fā)展相對緩慢，國內(nèi)經(jīng)濟穩(wěn)中有進，從只追求高速增長轉(zhuǎn)向追求經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，鋼鐵行業(yè)總體運行平穩(wěn)，鋼材價格有所下行，原燃材料特別是鐵礦石價格上漲，鋼鐵行業(yè)盈利水平受到影響。公司以科技創(chuàng)新引領，強化“制造+服務”能力，堅持精益制造、精準服務的發(fā)展方向，堅持與時代同行、與客戶同行、與股東同行、與職工同行，攻堅克難，銳意進取，綠色環(huán)保業(yè)內(nèi)領先，技術(shù)創(chuàng)新不斷突破，品牌價值持續(xù)增強，高質(zhì)量發(fā)展不斷深入。

1919年，S公司成立。作為國內(nèi)大型鋼鐵企業(yè)，S公司主要以生產(chǎn)鋼鐵業(yè)為主，同時也兼營機械、電子、服務業(yè)務、海外業(yè)務等多種行業(yè)。進入21世紀，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，S公司也緊跟著時代步伐，不斷完善發(fā)展戰(zhàn)略，調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局。到了2005年，隨著低碳經(jīng)濟的不斷發(fā)展，S公司也走上了低碳發(fā)展的道路。S公司是重點排污企業(yè)，它的目標就是要堅持人與自然的和諧發(fā)展，同時努力實現(xiàn)人與自然的可持續(xù)發(fā)展。同時加大對環(huán)保項目的投入，包括加強對員工環(huán)保知識的教育等。

(二)S公司碳排放權(quán)業(yè)務

2018年，S公司有關碳配額發(fā)生的主要業(yè)務如下：

(1)2018年4月，S公司免費取得碳排放配額48萬噸。

(2)2018年5月，S公司從碳交易市場上買入6000噸碳配額，價格是60/噸。如果碳交易市場出現(xiàn)碳配額價格上漲的情況，S公司就可以出售購入的這些碳配額，從而或許相關利潤。

(3)2018年7月，S公司通過完善發(fā)展戰(zhàn)略，進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，對二氧化碳的排放量明顯降低，所以S公司決定將12萬噸碳配額進行出售，最終的成交價格為840萬元。

(4)2018年12月末，S公司實際排放量為270000噸。

(5)北京市碳交易市場價格：3月28日：59元/噸；6月29日：68元/噸；9月27日：50元/噸；12月28日：57元/噸；

(三)S公司碳排放權(quán)會計記錄

(1)根據(jù)暫行規(guī)定，業(yè)務(1)里S公司免費取得的48萬噸碳排放配額，不作相關業(yè)務處理。但是對S公司從碳交易市場上買入的6000噸碳配額，要按照支付的價款60元/噸計入相應的資產(chǎn)類科目。

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

360000

貸：銀行存款

360000

(2)根據(jù)題目給出的主要會計信息，分析做出如下分錄：

12月30日，S公司通過總結(jié)和計算得出排放數(shù)據(jù)大約是27萬噸。經(jīng)過對比發(fā)現(xiàn)，排放值并未超出其享有的配額數(shù)量，所以當S公司實際產(chǎn)生碳排放時并不記錄為相應的負債。但是S公司需要按照實際碳排放量分攤成本費用，攤銷賬面價值270000×60=16200000元。

借：管理費用

16200000

貸：無形資產(chǎn)

16200000

(3)S公司對有關碳配額進行出售，需要做如下的會計分錄：

業(yè)務(3)S公司對碳配額進行出售時，一般將價款計入“營業(yè)外收入”。

借：銀行存款

8400000

貸：營業(yè)外收入

8400000

(4)最后，S公司如果注銷剩余的碳排放額，需要做如下的會計分錄：

借：營業(yè)外支出

360000

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

360000

(一)碳會計信息披露

1.有關碳排放會計信息的披露原則

(1)及時性原則。就是要求企業(yè)對于會計事項的處理要在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時進行，不得推遲和延后，要方便會計信息者及時利用。對于重點排放企業(yè)來說，如果及時披露相關的碳排放信息，可以為企業(yè)樹立良好的形象，同時也會給企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟效益。

(2)全面性原則。大多數(shù)企業(yè)缺乏對碳會計信息披露的正確認識，他們看來，對于碳會計信息的披露可能會對企業(yè)帶來不好的影響，所以他們就會避免披露有關碳方面的信息。但是對于重點排放企業(yè)，應該全面了解碳會計信息并對其進行全面性的披露，可以從碳資產(chǎn)、碳負債、碳所有者權(quán)益等幾個方面進行披露。企業(yè)只有堅持全面披露的原則，碳會計信息披露的完整性也可以保證。

(3)重要性原則。重要性原則要求對于會計信息使用者有較大影響的會計信息，應該嚴格按照會計程序進行核算和披露，對于不重要的會計事項可以進行簡單的記錄。對于重點排放企業(yè)，與碳排放相關的重要信息就應該詳細披露。

(4)強制與自愿相結(jié)合的原則。強制性原則就是要求碳會計信息的披露必須按照國家規(guī)定的統(tǒng)一標準披露；自愿原則就是企業(yè)可以按照自己的意愿披露部分碳信息就可以。

2.碳排放信息披露內(nèi)容

通過對S公司的分析，S公司對有關碳方面的信息披露不是很全面。對S公司主要的財務報表進行分析就可以發(fā)現(xiàn)，它只是簡單地披露了一般企業(yè)披露的基本的會計信息，對于有關碳方面的信息并沒有重點披露。因為S公司屬于重點排放企業(yè)，所以在對財務信息進行披露的時候，也應該同時披露非財務信息，這樣會計信息使用者得到的信息才會比較全面和可靠。再者，S公司沒有制定相應的財務指標對其進行比較，對于會計信息使用者來說，沒有得到他們需要的全部信息。所以S公司需要更多的披露表外信息，以便會計信息使用者得到更多的信息，可以更好地了解企業(yè)，同時企業(yè)也可以更好地披露碳信息。