碳財務會計應用案例分析
——以G公司為例

司文婷

(蘭州財經大學 甘肅 蘭州 730030)

一、引言

十九大報告提出“綠水青山就是金山銀山,堅持節約資源和保護環境”的基本國策，在這種情況下，碳排放帶來的問題不僅是生態問題，而且日益成為一種經濟和政治問題。為了確保到2035年美麗中國目標能夠基本實現，節能減排、保護環境已成為我國政府和企業乃至個人不可回避的責任。自2013年正式啟動碳交易試點以來，我國已有湖北、廣東和北京、上海、深圳、天津、重慶七個碳排放權交易試點城市，試點工作的開展，為中國碳排放市場的發展提供了平臺。而鋼鐵行業由于其巨大的碳排放量，造成了較大的污染，因此，如何實現可持續發展，緩解環境的不斷惡化成為該行業發展的重點。本文以G公司為研究對象，通過對其碳排放權如何進行會計處理進行分析，以期為碳排放權交易市場的健全完善提供建議。

二、碳排放交易會計體系

(一)會計確認

按照我國相關會計準則的規定，無論是無償獲取還是有償購買所得，碳排放權應確認為資產這一觀點基本達成共識，爭議主要集中于確認為何種資產。第一種觀點認為應確認為存貨。呂喆(2012)認為將會計作為存貨可以用來核算CDM項目的成本，這有利于對CDM項目的成本和收益進行分析，更客觀地評價CDM項目的效果。第二種觀點認為應確認為無形資產，王愛國(2012)認為碳排放權是國家或社會組織給予特殊合法權益所體現的財產權利，是一種“非物性”的財產，也就是“無形”財產。第三種觀點認為應確認為交易性金融資產，時軍、王艷龍(2010)認為碳排放權是一個國家排放CO2的權利，但不是為近期出售而持有為目的的短期資產，所以應該作為可供出售金融資產進行核算。

(二)會計計量

碳排放權的會計計量是以歷史成本和公允價值為基礎，采用不同的計量方法就會對接下來的會計工作產生影響。因此，在選擇計量方法時應充分考慮碳排放權自身的特點。肖序(2011)認為我國目前由于受市場成熟度、政策及法律制度完善度等因素的制約，故現階段碳排放權的計量屬性宜采取以控制為主的歷史成本原則。王艷、李亞培(2008)指出，碳排放權的公允價值更容易獲得，所以在取得初始配額時應以公允價值進行計量。

(三)信息披露

會計報告是以“三表一注”的形式，向社會公布企業在報告期內的財務狀況和經營成果。而企業與碳排放相關的會計信息披露，是為了向報表信息使用者提供相關信息以便評價和決策。肖序(2011)認為企業碳信息披露框架由會計、管理和審計三部分組成。核算部分包括收集和記錄減排數據，編寫減排報告。管理部分包括減排目標的確定、減排計劃的制定和實施、減排報告的編制；審計部分包括減排報告和減排數量的驗證。這三部分是相互聯系、相互補充的。

三、具體賬務處理

2019年12月23日，財政部正式發布了《關于印發<碳排放權交易有關會計處理暫行規定>的通知》(財會〔2019〕22號)，全面規范了重點排放單位碳排放權會計處理，將碳排放權交易的會計處理分為以下幾個環節進行。

(一)碳排放權交易確認與計量

碳排放權是一種可供使用、交易的經濟資源，屬于由企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，符合資產的定義，因而是企業的一項資產。并且，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。因此碳排放權應確認為企業的資產。

根據《暫行規定》，相關重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的、使用無償取得的碳排放配額履約的、自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。這一規定可以視為政府的一種補助行為，由于我國碳排放交易市場尚未成熟，為避免虛增資產和負債，故而簡化的會計處理。

對于企業而言，政府分配的配額是企業維持正常生產活動所必須產生的碳排放量，若在限額內進行排放，政府不會予以干預，也不會進行處罰，但當企業超過配額進行排放時，為了避免政府的處罰，就需要購入超額部分的碳排放量，以此來彌補對環境帶來的影響。重點排放企業通過購入方式取得碳排放配額的，應當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權資產。

企業出售購入的碳排放配額的，借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。

由于企業的通過技術的改良等原因達到減排目的后，若企業當年的排放量小于政府分配的配額，可以對剩余配額在碳排放權交易市場公開出售，為企業帶來收益的同時，也實現了國家控制排放的目的，以此來達到雙贏的效果。針對剩余部分進行出售時，按照出售日實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。

(二)報表列報及相關信息披露

《暫行規定》要求“碳排放權資產”科目的借方余額在資產負債表中的“其他流動資產”項目列示。重點排放企業應當在財務報表附注中披露下列信息：

1.列示在資產負債表“其他流動資產”項目中的碳排放配額的期末賬面價值，列示在利潤表“營業外收入”項目和“營業外支出”項目中碳排放配額交易的相關金額。

2.與碳排放權交易相關的信息，包括參與減排機制的特征、碳排放戰略、節能減排措施等。

3.碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結轉原因等。

4.節能減排或超額排放情況，包括免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關數據的對比情況、節能減排或超額排放的原因等。

5.碳排放配額變動情況。

財務報告表內披露的數據和內容是有限的，由于碳排放權的特殊性，通過表外披露可以進一步補充其本身的不足及缺陷。在報表中，碳排放權資產的持有狀況、交易成果、現金流量等信息分別在資產負債表、損益表和現金流量表中呈現。在表外披露方面，尚未形成統一的標準，企業可以根據自身情況選取或指定適合自己的披露形式。因此，應當將表內和表外信息相結合，充分披露碳排放信息，為信息使用者提供完善全面的企業碳排放權相關信息。

四、G公司碳排放交易會計核算

(一)會計體系構建

G公司作為上海碳排放權交易試點企業之一，于2013年11月開始進行碳排放權交易，完成注冊后，獲得了由政府免費發放的3700萬噸配額，于2014年4月，G公司在上海環境能源交易所掛牌出售總量1萬噸的碳排放額度，并獲得公司的首筆碳交易收益。G公司發布《G股份碳資產管理辦法》，啟動碳成本核算數據系統項目，加強碳排放數據管理。G公司與政府相關部門合作完成了《鋼鐵行業碳排放核算方法》，確定了上海鋼鐵行業碳排放的統一計量方式。對于鋼鐵行業而言，碳排放在整個生產經營過程中都會發生，本文將以G公司碳排放權市場交易情況為例，對碳排放權會計體系進行研究。

(二)會計處理

G公司在登記后，獲得了3700萬噸配額，在進行會計處理的時候，根據征求意見稿的規定，對于政府免費分配等方式無償取得碳排放配額，暫不作賬務處理，但需要在財務報告附注中加以說明，同時登記碳配額權數量及其發生變動的具體情況。

2016年公司碳配額總缺口107萬噸，2017年5-6月陸續從碳市場購買配額，共計花費2656萬元，公司的碳排放權配額增加，資金相應流出，其賬務處理為(單位：萬元)

借：碳排放權資產

2656

貸：銀行存款

2656

此外，若企業是以交易目的購買碳配額，2017年5-6月購入時共計花費2656萬元，2018年1月售出，當日交易價格為35元/噸，出售實現盈利1089萬元，其賬務處理為(單位：萬元)

借：銀行存款

3745

貸：碳排放權資產

2656

營業外收入

1089

根據《暫行規定》，使用通過政府免費分配方式無償取得的配額時，不做賬務處理。實際使用購買配額時，碳排放配額使用影響損益時計入營業外收支，其賬務處理為(單位：萬元)

借：營業外支出

2656

貸：碳排放資產

2656

2018年7月底按計劃順利完成公司2017年度碳履約，配額出售實現盈利340萬元。對于通過免費分配獲得的排放配額，配額未用完而用于出售，相當于政府通過市場機制對企業節能減排成果的一種獎勵，出售時計入“營業外收入”。出售時，其賬務處理為(單位：萬元)

借：銀行存款

340

貸：營業外收入

340

(三)信息披露

碳排放會計信息的披露有利于低碳經濟的快速發展和生態環境質量的不斷改善，對實現企業節能減排和提高其產品的競爭力具有重要作用。因此，碳排放權會計信息的披露對企業來說至關重要。G公司地處七個試點省市之一，又是該市的重點企業，對該市的發展起著重要作用。G公司始終堅持綠色發展，全面實施超低排放改造，加快綠色城市鋼廠建設。G鋼鐵公司在披露的《可持續發展報告》中顯示了公司有關碳排放權交易的總體情況，包括公司從碳交易市場購入或出售的碳排放權數量等相關信息。但未將碳排放權交易作為單獨的賬務進行處理，根據《暫行規定》，應當披露碳排放配額的具體來源，節能減排或超額排放情況，碳排放配額變動情況等沒有進行披露，因此碳資產管理模式存在一定的弊端。