“一帶一路”沿線國家的增值稅稅制比較

鄭 雪

(蘭州財經大學會計學院 甘肅 蘭州 730000)

一、引言

“一帶一路”倡議是我國發展開放型經濟，全面提高對外開放水平的重要舉措。其涉及到了65個經濟發展程度各異的國家，由于國家間經濟、政治、文化不同和國情不同，因此其稅收制度也各不相同。“一帶一路”倡議沿線國家既有增值稅稅制較為簡單的馬爾代夫等國，也有增值稅稅制較為復雜的印度等國。《2016年中國對外直接投資統計公報》[1]中提到，我國對沿線國家的直接投資存量為1294.1億美元，占中國對外直接投資存量的9.5%，在增值稅征稅范圍中的商業、金融業、批發零售業和制造業等均在中國對外直接投資存量的前列。然而，當前我國對“一帶一路”倡議沿線國家增值稅比較研究尚不多見，為了更好地幫助企業和個人“走出去”、對外直接投資和熟悉“一帶一路”倡議沿線國家增值稅稅制，因此，根據安永《Worldwide VAT,GST and Sales Tax Guide 2017》[2]等最新資料，將通過增值稅的征稅范圍、稅率結構、零稅率政策、免稅政策和進項稅額不得抵扣這五個方面進行具體的比較。

二、征稅范圍

征稅范圍應該包括所有實現價值增值的領域，例如，制造業、商業、勞務服務等行業。之所以各國增值稅的征稅范圍寬窄有異，是因為增值稅較強的操作性、征管水平的不同和財政需求的不同。但大體上有以下三種情況。

(一)對農業、工業、商業和勞務領域征稅

其征稅范圍覆蓋了農業、工業、商業和勞務領域的所有領域。其征稅范圍廣，稅基寬，稅源足，包括了商品整個生產全過程。這樣可以減少征稅鏈條中斷，利于憑票抵扣制度和自我監控機制的實施。雖然“一帶一路”部分沿線國家經濟發達，擁有較高的征管水平，但仍需要對目前存在征稅較為困難的問題，采用靈活的處理方式和方法。

目前，“一帶一路”倡議沿線國家中，對農業、工業、商業和勞務實行全面的、征稅范圍較廣的增值稅的國家具體有：土耳其、泰國、印度、巴基斯坦、烏克蘭、格魯吉亞、阿塞拜疆、波蘭、捷克、斯洛伐克、羅馬尼亞、保加利亞等。

(二)對整個制造業征稅

其范圍包括制造行業及進口產品，其余領域均排除在外。該種增值稅涉及范圍較窄，是一種不規范的增值稅。目前僅僅是一些發展中國家采用，如蒙古等。

(三)對制造業、批發業征稅

其涉及整個制造業、批發業和進出口商品，零售排除在外。這種征稅范圍不全面，因此存在著稅款在零售環節損失較為嚴重的問題和征稅范圍局限于部分行業的問題。在批發和零售相結合的行業，這種增值稅問題更為突出，需要制定一系列規定并采取有效的措施。

總之，通過以上各國征稅范圍的比較可看出，“一帶一路”倡議沿線大部分國家的征稅范圍較為一致。西亞、中東歐和獨聯體國家，如土耳其、黎巴嫩、海灣合作委員會成員國、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、捷克、俄羅斯、烏克蘭、阿塞拜疆、白俄羅斯的增值稅涉及工業、商品、勞務和進口產品。除緬甸外，東盟國家征稅范圍基本為工業、商品、勞務和進口產品。蒙古對制造業和進出口商品征收增值稅。

三、稅率結構

根據相關資料顯示，2017年全球有175個國家征收增值稅。稅率是核心要素，其關系到增值稅征收額的多少[3]。根據“一帶一路”倡議沿線國家增值稅稅率和征稅范圍表可以看出，“一帶一路”倡議沿線國家的稅率呈現以下幾個特點：

(一)多數國家為不超過3檔的增值稅，高稅率國家較少

截止2017年，“一帶一路”倡議沿線多數國家實行不超過3檔的稅率。蒙古、黎巴嫩、哈薩克斯坦、新加坡、馬來西亞、印度尼西亞、泰國、阿塞拜疆等國家實行1檔稅率。另外，海灣合作委員會成員國計劃從2018年征收1檔稅率的增值稅。其中的阿聯酋、阿曼、巴林、卡塔爾、科威特和沙特阿拉伯，均為“一帶一路”成員[4]。馬爾代夫、緬甸、俄羅斯、格魯吉亞、摩爾多瓦、愛沙尼亞、斯洛文尼亞、塞爾維亞等國實行2檔稅率。土耳其、白俄羅斯、立陶宛、捷克、克羅地亞和羅馬尼亞等國實行3檔稅率。印度和巴基斯坦實行較多檔稅率的增值稅。“一帶一路”倡議沿線國家大部分實行標準稅率和低稅率，只有極少數國家實行高稅率的增值稅，如印度[5]。

(二)大多數國家的增值稅標準稅率為10%至25%

“一帶一路”倡議沿線國家標準稅率設置在10%以下的主要有：阿聯酋(5%)、阿曼(5%)、巴林(5%)、卡塔爾(5%)、科威特(5%)、沙特阿拉伯(5%)、新加坡(7%)、馬來西亞(6%)、緬甸(5%)、泰國(7%)。標準稅率設置在10%至20%的有：蒙古(10%)、土耳其(18%)、塞浦路斯(19%)、巴基斯坦(14%—17%)、馬爾代夫(12%)、哈薩克斯坦(12%)、印度尼西亞(10%)、越南(10%)、菲律賓(12%)、俄羅斯(18%)、烏克蘭(20%)、白俄羅斯(20%)、格魯吉亞(18%)、阿塞拜疆(18%)、亞美尼亞(20%)、摩爾多瓦(20%)、愛沙尼亞(20%)、斯洛伐克(20%)、塞爾維亞(20%)、羅馬尼亞(19%)和保加利亞(20%)。標準稅率設置在20%以上的國家有：波蘭(23%)、立陶宛(21%)、捷克(21%)、斯洛文尼亞(22%)和克羅地亞(25%)。

(三)經濟相對發達的國家標準稅率普遍較高，經濟相對欠發達的國家標準稅率相對較低

在“一帶一路”倡議沿線國家中，獨聯體和中東歐國家經濟相對發達，這些國家普遍進入了高收入或者相對較高收入的國家。南亞和東盟等國家經濟發展相對落后，處于中低收入地位，屬于較為貧困的國家。獨聯體和中東歐國家設置較高的標準稅率，而且大部分在20%以上，如，烏克蘭(20%)、白俄羅斯(20%)、亞美尼亞(20%)、摩爾多瓦(20%)、波蘭(23%)、愛沙尼亞(20%)、斯洛伐克(20%)、斯洛文尼亞(22%)、克羅地亞(25%)、塞爾維亞(20%)。南亞和東盟國家的標準稅率普遍較低，多數集中在10%。比如，馬爾代夫(12%)、馬來西亞(6%)、印度尼西亞(10%)、緬甸(5%)、泰國(7%)、越南(10%)和菲律賓(12%)。

(四)大部分東盟和西亞等國家將標準稅率設置在10%以下且以1檔標準稅率為主

截止2017年，東盟和西亞國家的標準稅率中大部分在10%及10%以下。標準稅率在10%以上的國家有菲律賓(12%)、土耳其(18%)和塞浦路斯(19%)，其余均在10%及10%以下。除了土耳其、塞浦路斯、緬甸和菲律賓實行2檔及2檔以上的增值稅外，其余國家均實行1檔標準稅率外加零稅率，稅率結構簡單。

四、零稅率政策

零稅率是增值稅中優惠的稅收政策和獨特的稅率制度。“一帶一路”倡議沿線國家的增值稅零稅率基本都適用于出口貨物和勞務，但是每個國家的零稅率政策不一樣，適用的范圍不同。“一帶一路”倡議沿線國家的零稅率政策除了均適用出口貨物和勞務外，還均適用在國際運輸等方面。此外，阿聯酋、阿曼、巴林、卡塔爾、科威特和沙特阿拉伯對基本食品、醫藥和醫療設備、為投資目的提供黃金、白銀和鉑金實施零稅率政策。巴基斯坦對一些文具和向外交提供的物資實行零稅率政策。馬爾代夫的零稅率體現為GST法案中規定的基本商品。馬來西亞的零稅率政策適用于基本食品和藥物。摩爾多瓦的增值稅零稅率體現在電氣、熱能和向教育機構提供的計算機設備方面。越南的零稅率還體現在建設和安裝上。阿塞拜疆的零稅率政策適用于從國外獲得的贈款的收益、貨物或旅客的國際或過境運輸。

五、增值稅免稅政策

“一帶一路”倡議沿線國家的增值稅免稅政策適用的范圍有不動產、金融服務、農產品和醫療服務等領域，這說明各國免稅政策有一定的共性，但各國的免稅項目也存在著一定的差異性。通過“一帶一路”倡議沿線國家免征增值稅的相關內容中可以從以下幾方面分析“一帶一路”倡議沿線國家的免稅項目。

(一)不動產免征增值稅比較

“一帶一路”倡議沿線大部分國家對不動產相關行為實行免稅政策，基本涉及不動產租賃、不動產轉讓和土地使用權轉讓三個方面。

不動產租賃。蒙古、土耳其、哈薩克斯坦、新加坡、馬來西亞、俄羅斯、白俄羅斯、波蘭、立陶宛、匈牙利、塞爾維亞和保加利亞等國實行對不動產租賃免征增值稅的政策。

不動產轉讓。黎巴嫩、新加坡、印度尼西亞、俄羅斯、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、捷克、斯洛文尼亞、克羅地亞和保加利亞等國實行對不動產轉讓行為免征增值稅。

土地使用權轉讓。馬爾代夫、哈薩克斯坦、馬來西亞、越南、摩爾多瓦、匈牙利、塞爾維亞等國對土地使用權轉讓行為免征增值稅。

(二)金融交易免征增值稅比較

“一帶一路”倡議沿線大部分國家對“金融服務”實行征免增值稅政策，根據“金融服務”的性質做出不同的政策要求。

核心金融服務。土耳其、黎巴嫩、海灣合作委員會成員國、塞浦路斯、馬爾代夫、哈薩克斯坦、俄羅斯、白俄羅斯、阿塞拜疆、摩爾多瓦、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、捷克、斯洛伐克、匈牙利、斯洛文尼亞、克羅地亞、塞爾維亞和保加利亞等國對金融服務實行免征增值稅政策。蒙古對證券和股票的發行、轉讓、接收及承銷實行免征增值稅。新加坡對投資貴金屬實行免征增值稅政策。越南對資產、證券的轉移、外幣交易實行免征增值稅，匈牙利對證券出售行為實行免征增值稅。

輔助金融服務。蒙古、塞浦路斯、馬爾代夫、亞美尼亞、立陶宛、愛沙尼亞、斯洛伐克、匈牙利、斯洛文尼亞、克羅地亞、塞爾維亞、保加利亞等國的保險和再保險服務享受免征增值稅待遇。

(三)郵政服務業和運輸業免征增值稅比較

“一帶一路”倡議沿線國家將郵政服務和運輸業納入增值稅征稅范圍中，但是每個國家對其具體規定各不相同。

郵政服務業。黎巴嫩、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、捷克、匈牙利、克羅地亞、塞爾維亞等國將郵政服務業納入了增值稅免稅范圍內。

運輸業。對公共交通服務實行免稅政策有蒙古、馬來西亞、越南、俄羅斯等國。泰國、菲律賓、羅馬尼亞等國對國際旅客運輸服務實行免征增值稅政策。

(四)其他行業免征增值稅比較

“一帶一路”倡議沿線相關國家的免稅政策不僅僅體現在以上三個方面的差異，還體現在其他各個不同的方面。(1)對博彩業實行免稅政策的國家有馬爾代夫、摩爾多瓦、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、斯洛文尼亞等。(2)對農業實行免稅政策的國家有土耳其、黎巴嫩、印度、巴基斯坦、馬爾代夫、馬來西亞、緬甸、泰國、越南、菲律賓、摩爾多瓦等。(3)對科學文化教育商品和勞務實行免稅政策的國家有土耳其、巴基斯坦、馬爾代夫、哈塞克斯坦、烏克蘭、白俄羅斯、阿塞拜疆、亞美尼亞、摩爾多瓦、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、捷克、塞爾維亞、保加利亞等。(4)對書籍實行免稅政策的國家有黎巴嫩、印度、巴基斯坦、馬爾代夫、印度尼西亞、泰國、越南、烏克蘭、亞美尼亞、摩爾多瓦等。(5)對醫療、衛生、保健用品和勞務實行免稅政策的國家有蒙古、黎巴嫩、海灣合作委員會成員國、塞浦路斯、巴基斯坦、哈薩克斯坦、俄羅斯、白俄羅斯、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、斯洛文尼亞、克羅地亞、保加利亞。

六、進項稅額不得抵扣

通過“一帶一路”倡議沿線國家進項稅額不得抵扣范圍看出，在“一帶一路”倡議沿線國家中的抵扣制度各不相同，不得抵扣的范圍寬窄不一，可以通過以下幾個方面對其不得抵扣范圍進行比較。

對個人支出進項稅額不得抵扣做出相關規定的國家有蒙古、塞浦路斯、馬爾代夫、俄羅斯、摩爾多瓦、波蘭、羅馬尼亞。對于與商業無關的支出的進項稅額不得抵扣的國家有黎巴嫩、捷克、匈牙利和保加利亞四個國家。

對于購買汽車及零配件的進項稅額不得抵扣的國家有蒙古、塞浦路斯、巴基斯坦、哈塞克斯坦、新加坡、馬來西亞、摩爾多瓦、立陶宛、匈牙利、斯洛文尼亞和保加利亞等國。對業務招待費采用進項稅額不得抵扣政策的相關國家有黎巴嫩、捷克、斯洛伐克、斯洛文尼亞和保加利亞等國。