公益性實物捐贈對企業財稅處理的影響研究

[摘要]企業的財稅處理是不可分割的兩部分，稅收政策的修改會接連影響到企業的涉稅會計處理。文章針對公益性實物捐贈，歸納其稅收政策和會計處理方法，通過案例形式研究不同口徑的捐贈成本對企業財稅處理所產生的影響，得出以捐贈票據上列明的金額進行稅前扣除對企業稅負和凈利潤的計算都是一種利好。

[關鍵詞]公益性實物捐贈;捐贈成本;稅務處理;會計處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc202008147

1引言

由于稅法和會計準則的規定不同，企業對實物捐贈的稅務處理和會計處理存在著差異，而且在實務中對公益性實物捐贈支出所得稅的扣除方法也有所不同，主要包含有以下兩種不同的稅前扣除方法[1]：方法一：以捐贈票據上列明的金額進行稅前扣除;方法二：以實物捐贈的賬載成本進行稅前扣除，在實務中大多采用方法二。本文從稅務和會計兩個角度做出指引，有助于解決公益性實物捐贈的財稅處理。

2公益性實物捐贈的稅收政策解析

21公益性捐贈的內涵

本文所指的“公益性捐贈”并非企業發生的全部用于公益事業的捐贈，而是專指符合我國《企業所得稅法》中規定的“公益性捐贈”。另外，本文研究的公益性捐贈是以實物資產形式進行的捐贈，這主要是由于相對于貨幣資金，實物資產捐贈所涉及的稅收政策及會計處理更為復雜。

22關于增值稅的相關政策解析

根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條和第十六條的規定，企業發生的實物捐贈應當作為視同銷售貨物繳納增值稅;同時因捐贈實物所產生的進項稅額在符合扣稅條件下可以依法進行扣除，不需要做進項稅額轉出。

23關于企業所得稅的相關政策解析

231實物捐贈的相關規定

對于實物捐贈的稅收規定，根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條，企業發生的實物捐贈也應當視同銷售貨物，因此會產生視同銷售收入和視同銷售成本，在進行納稅調整時應當納稅調增視同銷售利潤。

232公益性捐贈的相關規定

對于公益性捐贈的稅收規定，根據新《企業所得稅法》第九條，當公益性捐贈支出低于捐贈扣除限額即企業會計利潤的12%時，按照實際發生金額進行稅前扣除;而當公益性捐贈支出高于捐贈扣除限額時，在捐贈年度，只能以捐贈扣除限額為限進行稅前扣除，對于超過限額部分準予在捐贈年度以后的三年內結轉扣除。

3公益性實物捐贈的會計處理研究

31發生公益性實物捐贈時的會計處理研究

對于公益性實物捐贈的會計處理，實務中存在爭議，其圍繞的焦點在于是否應當對此確認營業收入。本文認為在會計上不應確認營業收入，而應以實物資產的賬面價值計入營業外支出，因為根據CAS14第二條和第五條，實物捐贈所引起的庫存商品等實物資產的流出不符合收入的確認條件，應當確認為“營業外支出”。

32超過捐贈扣除限額標準時的會計處理研究

根據新《企業所得稅法》，超過捐贈扣除限額部分的公益性捐贈支出準予在捐贈年度以后三年內結轉扣除，因而會形成財稅處理上的可抵扣暫時性差異，企業應確認相應的遞延所得稅資產，沖減所得稅費用[2]，在以后年度進行稅前扣除時，再結合其具體的扣除情況做相反的會計分錄。

下文將以案例解析的形式來具體研究。記方法一的捐贈成本為A，記方法二的捐贈成本為B，假設A大于B。

4案例解析

案例：某企業2018年4月將自產貨物通過紅十字會對外捐贈，該批捐贈貨物的賬面價值為80萬元，該企業同類貨物近期平均售價為100萬元（不含增值稅），為生產該批貨物購入原材料可抵扣進項稅額為7萬元。已知該企業適用的企業所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%，城建稅、教育費附加及地方教育附加稅率分別為7%、3%和2%。假設不考慮其他稅費，不存在其他納稅調整事項。

該項捐贈業務產生的營業外支出=80+17=97萬元，應納增值稅=17-7=10萬元，稅金及附加=10×（7%+3%+2%）=12萬元。

在此本文借鑒董根泰等人的方法[3]，將方法一和方法二下的捐贈成本（A=100+17=117萬元;B=80+17=97萬元）與當年捐贈扣除限額的大小進行比較，有以下三種情況。

41B

假設該企業2018年除上述捐贈業務外的利潤總額為1100萬元。

411利潤總額的計算

利潤總額=1100-97-12=10018萬元。捐贈扣除限額=10018×12%=120216萬元。

412納稅調整

（1）實物捐贈部分：應納稅調增100-80=20萬元。

（2）公益性捐贈部分：

方法一：117<120216，可以據實扣除，即該項捐贈當年實際稅前扣除額為117萬元，但會計上只確認了97萬元的營業外支出，故應納稅調減20萬元。

方法二：97<120216，可以據實扣除，即該項捐贈當年實際稅前扣除額為97萬元，無需納稅調整。

413財稅差異及處理

方法一和方法二的捐贈成本均小于捐贈扣除限額，均可在稅前全額扣除，所以不形成可抵扣暫時性差異，無需進行會計處理。

42B<捐贈扣除限額

假設該企業2018年除上述捐贈業務外的利潤總額為1000萬元。

421利潤總額的計算

利潤總額=1000-97-12=9018萬元。捐贈扣除限額=9018×12%=108216萬元。

422納稅調整過程

（1）實物捐贈部分：應納稅調增100-80=20萬元。

（2）公益性捐贈部分：

方法一：117>108216，所以該項捐贈當年實際稅前扣除額為108216萬元，但會計上只確認了97萬元的營業外支出，故應納稅調減11216萬元。

方法二：97<108216，可以據實扣除，即該項捐贈當年實際稅前扣除額為97萬元，無需納稅調整。

423財稅差異及處理

方法一：117>108216，則超過捐贈扣除限額部分為8784萬元，會形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產2196萬元，并沖減遞延所得稅費用2196萬元。

方法二：本年捐贈成本97萬元，可在稅前全額據實扣除，不形成可抵扣暫時性差異，無需進行會計處理。

43捐贈扣除限額

假設該企業2018年除上述捐贈業務外的利潤總額為800萬元。

431利潤總額的計算

利潤總額=800-97-12=7018萬元。捐贈扣除限額=7018×12%=84216萬元。

432納稅調整過程

（1）實物捐贈部分：應納稅調增100-80=20萬元。

（2）公益性捐贈部分：

無論是方法一還是方法二，本年捐贈成本均大于捐贈扣除限額84216，所以該項捐贈本年實際稅前扣除額為84216萬元，但會計上已確認了97萬元的營業外支出，故均應納稅調增12784萬元。

433財稅差異及處理

方法一：117>84216，則超過捐贈扣除限額的部分為32784萬元，會形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產8196萬元，并沖減遞延所得稅費用8196萬元。

方法二：97>84216，則超過捐贈扣除限額的部分為12784萬元，會形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產3196萬元，并沖減遞延所得稅費用3196萬元。

5結論

通過上述分析，可以看出不同口徑的捐贈成本對企業的財稅處理會產生不同程度的影響，并且以上三種情況均能得到一致結論：以捐贈票據上列明的金額即稅法口徑下的捐贈成本進行稅前扣除，會起到降低企業稅負、提高凈利潤的作用。

參考文獻：

[1]朝黎明對實物捐贈稅收政策的解析及改進建議[J].財會月刊，2017（34）：75-78

[2]唐貞，封室伊公益性捐贈支出結轉扣除的會計處理探析[J].財會月刊，2018（15）：92-97

[3]董根泰，谷金熠非貨幣性資產公益性捐贈稅會差異探討——兼論企業所得稅視同銷售規定的完善[J].稅務研究，2017（10）：50-55

[作者簡介]吳燕妮（1994—），女，陜西渭南人，長安大學經濟與管理學院碩士研究生，研究方向：財務會計。