PPP項目資產移交問題探析

趙有生

[摘 要]PPP模式在我國實施多年，個別項目已運營期滿移交。目前，未來更多的項目將陸續進入移交階段，項目實施方案及項目合同中存在移交方式不明確、移交內容不具體、移交補償不詳盡、移交稅負承擔不清晰和會計核算規定不細化等問題。文章以BOT模式下期滿終止資產移交、股權移交方式為例進行了問題分析，并提出了相應的解決辦法，旨在為PPP項目實施方案編制和項目合同完善提供參考，為項目到期移交提供指導，為國家出臺會計核算、稅收優惠等方面的政策提供建議，以進一步促進我國PPP項目的推進、順利實施和順暢移交。

[關鍵詞]PPP模式;資產移交;股權移交

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.36.063

所謂PPP，即政府和社會資本合作，是政府為增強公共產品和服務供給能力、提高供給效率，通過特許經營、購買服務和股權合作等方式，在基礎設施及公共服務領域與社會資本建立的一種利益共享、風險分擔的長期合作關系。項目運作方式包括委托運營、管理合同、建設—運營—移交、建設—擁有—運營、轉讓—運營—移交和改建—運營—移交等。該模式自20世紀80年代引入我國后已運作多年，“廣西來賓 B電廠”BOT 項目作為我國首個國家批準的 BOT 試點項目已于2015年9月3日結束特許經營期移交政府。以后年度因期滿終止或提前終止結束運營移交政府的PPP項目會陸續增加，如何保證項目結束順利移交政府，公平保護政府及社會資本方的利益，國家現行政策及文件的相關規定不夠細化，文章以BOT（建設—運營—移交）模式下期滿終止資產移交、股權移交方式為例進行探析，為項目資產移交提供參考。

1 PPP項目資產移交概述

1.1 PPP項目資產移交的定義

關于項目資產移交，財政部2014年《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）文件做出了相關規定，是指PPP項目結束，項目實施機構或政府指定的其他機構代表政府收回項目合同約定的項目資產的行為。

項目合同中應明確約定移交形式、補償方式、移交內容和移交標準。移交形式包括期滿終止移交和提前終止移交;補償方式包括無償移交和有償移交;移交內容包括項目資產、人員、文檔和知識產權等;移交標準包括設備完好率和最短可使用年限等指標。

1.2 加強PPP項目資產移交管理的重要性

1.2.1 消除社會資本進入顧慮，減少項目資產移交爭議

社會資本方和政府方打交道，總有一定的公權顧慮，PPP項目一次性投資金額大，在項目設計階段就明確項目期滿或項目提前終止時社會資本的退出方式、移交形式、移交程序、移交內容、移交標準和補償方式，有助于消除社會資本方的進入顧慮，推進PPP項目實施。在項目設計、招標及合同簽訂階段明確了項目投資、運營和移交的相關內容，也有助于社會資本方及項目公司依約實施，明確投資時間、大修時間、更新時間、項目到期哪些資產無償移交、哪些資產有償移交、如何移交等內容，做到投資得放心、經營得安心、移交順暢、合作愉快。

1.2.2 增加運營成本測算的準確性

無論是政府付費、可行性缺口補助還是使用者付費，準確測算運營成本都是項目是否能順利實施的關鍵，而社會資本不同的退出方式、移交形式、移交內容、移交標準和補償方式，會產生不同的運營成本，只有約定明確，才能保證運營成本測算的準確性，保護政府方利益的同時，讓社會資本實現正常收益，并通過科學運營提高收益。

1.2.3 為會計核算提供依據

不同的項目運作方式、不同的退出方式、不同的補償方式下，可能造成資產權屬不同、收入確認方式不同、資產折舊或攤銷方式不同、資產更新方式不同，提前明確了相關內容，才能選擇對應的會計核算方法，準確核算項目公司財務狀況及經營損益。

2 PPP項目資產移交存在的問題

現行PPP實施方案及合同中一般僅原則性規定項目期滿，項目公司將資產無償移交給政府或政府指定的其他機構，具體的移交方式、移交范圍及內容、移交稅費承擔等約定不明確，為未來移交埋下隱患。具體表現在以下五方面。

2.1 移交方式不明確

《政府和社會資本合作項目通用合同指南（2014版）》第52條規定的移交方式有資產移交、經營權移交、股權移交和其他移交方式，而在實際的PPP實施方案或合同中，很多只規定項目期滿，項目公司將資產無償移交給政府，強調的是無償，并未約定具體采用哪種移交方式。而不同的移交方式下，移交范圍、移交內容、移交準備、移交涉稅、移交會計核算方法都不盡相同。

2.2 移交內容不具體

在不同的移交方式下，移交的內容不同。在資產移交方式下，項目期滿移交時，項目公司資產包括項目建設期間形成的資產和項目運營中更新或新增的資產，項目運營中更新或新增的資產又包括與項目運營直接相關的資產和與項目運營不直接相關的資產，項目公司資產中包括貨幣性資產和非貨幣性資產，現存項目一般未細化規定移交資產的具體范圍和內容。在股權移交方式下，現存項目一般也未明確約定項目移交時社會資本方投入項目公司注冊資本的收回方式、項目公司運營中形成的留存收益和與項目運營不直接相關資產的處置方式。

2.3 移交補償不詳盡

即使在資產無償移交方式下，項目公司也可能存在不應該無償移交的資產，如運營中形成的與項目運營不直接相關的資產，列入無償移交資產范圍就不合理。在股權移交方式下，社會資本投入項目公司的注冊資本金，在項目公司期滿前的運營期間，已通過折舊或攤銷的方式轉變為貨幣性資產，但在股權轉讓前并未收入社會資本方，如移交時不讓社會資本方收回就不合理。同理，在資產無償移交方式下，政府投入項目公司的注冊資本金在移交時不收回也不合理。

2.4 移交稅負承擔不清晰

一是現行稅收法律法規文件中沒有專門針對PPP項目資產移交方面的稅收政策規定;二是不同移交方式下涉及的稅費不一樣;三是項目移交時發生相關稅費由誰承擔在項目合同中一般無明確約定。如在無償移交資產方式下，資產無償移交了，但這些無償移交資產在移交時實際是有市場價值的，按稅法規定應視同銷售按市場價值計繳增值稅及其他相關稅費，這部分稅費是由項目公司、社會資本方還是政府承擔一般未作約定。

2.5 會計核算規定不細化

財政部《企業會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）對BOT模式下收入確認、資產確認的會計核算原則進行了規范，但未對項目資產移交的會計核算做出規定，其他運作模式的會計核算至今沒有單獨規定，導致各項目公司會計核算方法不一致，也為項目移交造成一定困難。

3 對策

鑒于PPP項目資產移交存在的問題，國家層面出臺專門的政策規定，項目操作層面細化實施方案及項目合同中相關條款，才能保證項目順利運行順暢移交，具體提出以下五點對策。

3.1 明確移交方式

項目期滿終止或提前終止，是采用資產移交、經營權移交、股權移交還是其他移交方式，應在項目合同中明確約定，不能因表述籠統而造成后期移交障礙。

3.2 明確移交范圍及內容

在資產移交方式下，應在項目合同或后續的補充合同中列出移交資產清單，明確移交資產的具體名稱、規格型號、結構特征、單位、數量、技術質量及法律權屬標準。

在股權移交方式下，項目期滿時項目公司移交清單內的資產一般已通過折舊或攤銷的方式轉變為貨幣性資產，資產的賬面值為零。除明確約定上述的移交資產清單外，還應明確社會資本方的股權通過轉讓給政府方，或項目公司減資的方式進行處置，從而實現社會資本方投入資本的收回。

3.3 公平確定移交補償

在資產移交方式下，政府方只接收資產，項目公司留給社會資本方處置。移交時清單內資產缺失或毀損的，由項目公司或社會資本方按移交時相應資產的重置價值進行賠償。清單外資產，由項目公司留用、變現，或由政府方按移交時相應資產的公允價值購買。政府方投入項目公司的注冊資本金，按原價轉讓給社會資本方，或以項目公司減資的方式，以貨幣形式收回投資。

在股權移交方式下，社會資本方投入項目公司的股權，在移交時按原價轉讓給政府方，或通過減資方式以貨幣形式收回投資。對移交時未收回的債權，應約定處理辦法，如約定債權未收回前，應留存政府方受讓社會資本方股權應支付的等額貨幣資金，在債權收回時再行支付。對項目公司運營中形成的盈余公積，應按賬面值補償社會資本方。對項目公司移交時未分配利潤余額，是正余額利潤的，通過正常利潤分配方式支付社會資本方;是負余額虧損的，應從支付社會資本方股權款中扣回。

3.4 明確稅負承擔

在國家出臺相關稅收優惠政策前，建議在實施方案及項目合同中明確約定：資產移交發生相關稅費的，無償移交資產部分由政府方承擔，有償移交資產部分由項目公司承擔。對于已簽訂合同或實施中的項目，建議通過簽訂補充協議的形式明確上述稅費承擔約定，以消除項目移交爭議。

3.5 細化會計核算辦法

在財政部出臺專門的PPP項目會計核算辦法前，建議項目公司按照《企業會計準則解釋第2號》的精神，結合項目設計、兩評一案（物有所值評價、財政承受能力論證及實施方案）規定、PPP項目合同中資產移交方式內容補償的約定，確定適合本公司的會計核算辦法。如對項目終止時無償移交的資產，應在運營期全額計提折舊或攤銷;有償移交的資產，按經濟使用壽命計提折舊或攤銷;移交補償可參照文章規定進行核算。

4 結論

PPP項目雖然存在很多實施問題，但PPP模式本身在盡早建成基礎設施、完善公共服務功能、改善人民生產生活環境和增加人民獲得感幸福感的同時，可減少政府當期財政支付壓力，均衡財政支出，促進社會向小政府大市場的方向轉變，有其他模式不能替代的特點。相信隨著國家相關法律、會計、稅務等政策的不斷完善，未來必將引導該模式更加長足的發展，為早日實現“兩個一百年”的中國夢添磚加瓦，助力加勁。

參考文獻：

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