稅務行政訴訟裁判結果影響因素研究
——基于256份司法裁判文書的探索性分析

◆劉 威

內容提要：近年來，稅務行政訴訟正日益成為一種備受關注的重要訴訟類型。基于北京市公開的256份稅務行政訴訟裁判文書，文章對裁判結果進行實證分析，重點考察原告勝訴率及其影響因素。結果表明，原告是否為個人與原告勝訴率具有負向相關性，且通過了顯著性檢驗；被告級別、被告是否聘請律師、是否經過復議、被告提供的證據數量與原告勝訴率具有一定負向相關趨勢；原告是否聘請律師、審理級別、案件金額與原告勝訴率之間則呈現正向相關趨勢。基于上述檢驗結果，原告在北京市稅務行政訴訟中仍然處于制度性弱勢地位，因而未來應該降低原告訴訟成本、完善對原告的制度性保護，同時改革現行訴訟證據制度。

一、問題的提出

在中國稅務行政訴訟與行政復議銜接制度的構造上，立法選擇了“復議前置模式”，而且是“不完全復議前置模式”。《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款、第二款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。”①《中華人民共和國稅收征收管理法》（2015）。可見，稅務行政爭議中，只有在涉及特定“納稅爭議”時，才適用“復議前置模式”。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第一百條規定：“稅收征管法第八十八條規定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議。”②《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（2016）。而在稅收行政處罰、稅收強制措施中則適用“自由選擇模式”。由于多元救濟模式并存，加之稅務行政訴訟本身所具有的專業性特點，導致其裁量結果具有復雜性和特殊性。

1990年1月1日，《行政訴訟法》正式施行。隨著行政訴訟制度的不斷完善，行政訴訟案件的數量持續增長。與此同時，作為行政訴訟的重要組成部分，特別近年來，稅務行政訴訟案件的數量也呈現明顯遞增趨勢。以北京市為例，行政訴訟案件的收案量和結案量在2012年至2017年間得到了顯著增長，與此同時，稅務行政訴訟在2013年至2018年間也呈現激增趨勢。從線性預測來看，如圖1、圖2所示，北京市行政案件數量和稅務行政訴訟案件的數量在未來還將持續增長。

圖1 北京市2012—2017年行政案件收案量、結案量趨勢

圖2 北京市2013—2018年稅務行政訴訟趨勢

綜上所述，稅務行政訴訟因其特殊的制度屬性和專業屬性使其相對于一般行政訴訟而言更加具有剖析的必要性，同時，隨著數量日益增長，其正逐漸成為一種重要的訴訟類型。因此，對稅務行政訴訟裁量結果的研究具有深遠的理論和現實意義。考察國內學者對于稅務行政訴訟的研究發現，內容主要集中于以下幾點：一是針對稅務行政訴訟的具體制度進行研究，重點在于對稅務行政訴訟證據制度的研究、稅務爭議解決的替代性機制研究、稅務行政復議和稅務行政訴訟銜接機制的研究；二是針對稅務行政訴訟進行較為全面的介紹，重點集中于對諸如發生率低等現象的剖析。從方法上看，主要是傳統的法教義學論證方式，即以演繹推理作為行文的基本思路。運用規范的實證方法解析中國稅務行政訴訟問題的文章極為稀缺，目前來看比較有代表性的是崔威在《清華法學》2015年第3期發表的《中國稅務行政訴訟實證研究》一文,主要驗證了稅務行政訴訟發生率低的機制性原理，駁斥了學界和實務界傳統的“政府中心說”“報復說”“法律適用困境說”。①“政府中心說”認為，稅務行政訴訟收案率低主要是因為公眾普遍認為政府在訴訟中占據絕對優勢，甚至與法院共謀來決定裁判結果，因而不愿意選擇訴訟方式來解決稅務糾紛。“報復說”認為，公眾在與稅務機關的爭議中處于弱勢，即便取得了最終勝訴也會在日后遭到報復，即所謂“贏了一陣子，輸了一輩子”。“法律適用困境說”認為，稅法過于復雜專業，法院難以適用，因而主觀上趨向于和稅務糾紛保持距離。

基于此，本文在內容上將著力研究稅務行政訴訟裁量結果，并探討其影響因素；在方法上，以北京市稅務行政訴訟數據為基礎構建數據集，借助SPSS軟件進行探索性實證研究。本文其得到的實證結論將為我國稅務行政訴訟制度的完善提供新的視角，同時也對提升稅務行政部門的執法能力、增強納稅人的維權能力具有重要意義。

二、樣本、方法及變量說明

本部分有三個內容：一是進行樣本構造說明；二是交代實證研究方法的運用；三是進行變量設計。本文研究的核心問題是稅務行政訴訟的裁判結果及其影響因素，其具象化即是勝訴率及其影響因素問題。為了更好地探討影響稅務行政訴訟裁量結果的要素，本文設計了9個變量，并在此基礎上進行數據統計和分析，分別為原告是否為個人、被告級別、原告是否聘請律師、被告是否聘請律師、審理級別、是否經過復議、案件金額、被告提供證據的數量、原告是否勝訴，而其中原告是否勝訴作為因變量，其他變量則作為自變量。與此同時，以變量設計為載體，結合對變量的解釋性描述進行本文的假說設定，主要從兩個維度展開。維度一：該變量設計的基本思路；維度二：自變量與因變量的可能性關系。以此二維為綱，將變量設計和假說設定結合起來，為后文的數據驗證奠定基礎。需要說明的是本文的假說在得到數據驗證前都是從理論視角進行的邏輯推斷，因而后續數據驗證的結果與假說并不完全一致，甚至有相反的情況，這也正是本文進行探索性實證研究的意義所在。

（一）樣本數據

本文充分利用中國裁判文書網、北大法寶、無訟案例等網絡平臺，以稅務行政管理為案由，以北京市為區域坐標，不區分行政行為種類，也不做時間區間的限制進行搜索，①在數據搜索時之所以不區分行政行為種類和時間，主要為了獲得北京市范圍內盡可能多的數據類型，一方面保證數據的量，另一方面實現對北京市稅務行政訴訟更全面的研究。在去除單純執行裁定和重復文書后，共得到有效裁判文書256份，基本窮盡北京市公開的相關裁判數據。以此為基礎構建數據庫，并根據上文所設定的變量進行量表統計，為接下來的實證分析和假說驗證提供支持。

（二）方法說明

本文在研究方法上借助SPSS軟件對上述數據進行描述性統計和Logit回歸分析，以探究原告勝訴率的基本情況及其影響因素。其中，對各個變量的頻率統計主要在于量化其基本特征，通過數據展示明晰其內在關系；交叉量表分析主要在于探究各個自變量與因變量之間的相互交叉關系；本文中將原告是否勝訴設定為因變量，因而采用Logit回歸模型探究變量之間的相關性。通過以上層層遞進的數據分析，最終得出北京市稅務行政訴訟裁判結果及其影響因素的實證結果。

（三）變量設計及假說設定

1.原告是否為個人

在數據編碼時，將原告是個人的情況設置為1，不是個人，也即為企業或者其他組織的情形設置為0。設置此變量，是為了從訴訟爭議源頭去考察對稅務行政訴訟裁量結果的影響因素。基于一般理性人的視角，個人在作為原告起訴時可能在舉證、質證能力以及對被告和法院影響力等方面都不如作為組織形態存在的企業或者其他組織，企業作為原告的背后可能存在政府部門的潛在影響力，這在無形中又增加了非個人原告的“勝算”。因此得出假設1：在個人作為原告時，更容易敗訴，而企業或者其他組織作為原告時則更容易勝訴。

2.被告級別

按照稅務行政機關的級別將被告級別分為稅務所、區級、市級和部級四個級別，按照定序變量的規則進行設定，分別賦值1、2、3、4。在以往稅務行政訴訟的實證研究中，一般將涉及被告的變量分為地稅、國稅兩個部分進行統計，然后進行比對分析，而沒有按照被告級別來進行變量設計。需要特別說明的是，在出現共同被告的情況下，本文將以最高級別的被告來確定最終的被告級別。這樣處理主要是基于行政級別對裁判結果影響趨勢的考量，在一個案件中，假如這樣的影響力是存在的，那么這種影響力一定是來自于更高級別的政府機關。基于這樣的設計，得出假設2a：被告級別越高，其勝訴率越高，也即原告勝訴率越低。與此同時，還有一種相反的假設路徑，假設2b：被告級別對原告是否勝訴沒有明顯的方向性影響。

3.原告、被告是否聘請律師

律師在訴訟過程中的作用是非常重要的，特別在取證、舉證、質證甚至訴訟請求的提出等重要環節都可以為當事人提供專業支持。本文既然要考察原告勝訴率及相關因素，那么律師作為當事人雙方取得訴訟勝利的重要助力，自然應該成為研究焦點。在這兩個變量的設計中，將聘請律師設置為1，沒有聘請律師設置為0。需要說明的是，在數據統計中，將法律工作者這一特殊代理情形也算作聘請律師的情形，計為1。基于此，假設3：當事人聘請律師情況下的勝訴率要高于沒有聘請律師的情況。具體來說，假設3a：原告聘請律師的情況下，其勝訴率較高；假設3b：被告聘請律師的情況下，則被告勝訴率較高。

4.審理級別

將審理級別設定為定序變量，一審定為1，二審定為2。中國當下司法體制確立的是兩審終審制，二審相對于一審來說具有一定的審判監督性質，同時二審法院相對于一審來說級別更高，具有較強的抗干擾能力，且經過二審的案件時間都相對較長，相對而言經過了更加充分的舉證、質證，法院也在一審的基礎上有了更加充裕的思考時間。綜上，得出假設4：在二審中，原告的勝訴率相對要較高。

5.是否經過復議

經過復議的案件設為1，沒有經過復議的案件設為0。如上文所述，稅務行政訴訟確立的是不完全的復議前置制度，一般來說，經過復議的案件已經過一次裁決，只不過是行政系統內部的裁決，那么原告不服復議裁決繼續選擇訴訟的方式來解決爭議就說明案件本身比較疑難，基于此，有兩種路徑來進行可能的假設。

假設5a：在稅務行政訴訟整體發生率比較低的情況下，能進入到訴訟程序的案件，作為案件啟動者的原告可能掌握了關鍵證據，因而我們可以假設，經過復議的案件，原告勝訴率會更高。

假設5b：有另一種假設認為，經過復議的案件已經把被告嚴重違法的情形進行了篩選，剩下的都是一些比較疑難的案件，在這種情形下，謹慎起見，法院一般會選擇尊重行政機關的意見，因而可能會出現原告的勝訴率較低的情況。

6.案件金額

稅務糾紛基本上都是經濟糾紛，因而案件金額在本研究中將是一個重要變量。案件金額作為一個獨立變量，其影響案件裁量結果的可能性路徑如下：首先，案件金額越大，原告起訴的意愿也就越高，在稅務行政訴訟整體收案率較低的情況下，金額越大的稅務糾紛越容易進入訴訟程序，也就為后續的裁判提供了可能；其次，金額越大，當事人對勝訴的期待越強烈，會投入更多人力、物力去爭取最后的有利裁判；最后，特別對于納稅人而言，如果金額有誤，比如多繳、多罰，那么其將遭受直接的積極損失，從心理學角度來分析，這更加容易激起原告的求勝心，從而對最后的裁判結果產生影響。基于此，假設6：案件金額越大，原告勝訴率將會越高。

7.被告提供證據的數量

此變量類型的設計為本文首創，主要基于對行政訴訟基本原理的考察，在證據中心主義的支配下，訴訟證據對裁判結果具有直接影響。在訴訟中，所有的糾紛事實最終要通過證據語言表達為法律事實，因而證據對于裁判結果的影響最為核心，同時需要說明的是，本文在采集數據時，以被告提供的證據為基礎。一方面，“先取證，后行為”是行政執法的基本原則，被告提供的證據具有更高的權威性；另一方面，我國行政訴訟體制中對于舉證責任的規定是舉證責任倒置，也即被告承擔主要的舉證責任，因而被告的證據在很大程度上最終決定了裁判結果。假設7：在證據能力①證據能力指的是取證、質證能力的總和。一定的情況下，證據數量越多，被告勝訴率越高，即原告勝訴率越低。

8.原告是否勝訴

本文中重點考察原告勝訴率，將原告勝訴設為1，敗訴設為0。從統計分析的角度來看，原告勝訴率和被告勝訴率實際上是一個問題的兩面，并不影響我們對裁判結果的研究分析。

需要特別說明的是，在統計原告勝訴率時，將原告撤訴的情形進行了區別對待：若是因為被告改變或者撤銷原行政行為而撤訴，則視為勝訴；若因為其他原因撤訴則視為敗訴。因為被告改變或者撤銷行為本身就代表被告否定了自己之前的行為，這對原告而言是一種事實上的勝利，而基于其他原因的撤訴，則一般都包含著原告將承擔不利后果的可能，因而算作敗訴。同時，我們將原告訴求部分獲得法院支持的情形也算作勝訴，如此設置，目的是為了增加原告勝訴率的變異性，以便后續的數據觀察和分析。

三、實證結果

（一）頻率統計

頻率統計是以數據分析為基礎，剖析各個變量的基本情況，從而刻畫稅務行政訴訟的基本特征。統計結果如下表1、表2所示。

表1 變量的統計結果（1）

表2 變量的統計結果（2）

1.原告類型

在變量設計時，將這一變量表述為原告是否為個人，這是為后續的交叉分析和回歸分析做準備，但是在描述性統計中，把原告類型分為具體的三類，即個人、企業和其他組織，分別進行統計。根據以上數據統計可知，在北京市稅務行政訴訟中個人原告的比重為61.7%，企業為36.7%，其他組織為1.6%。也即個人作為原告的稅務訴訟案件數量要遠遠多于以組織形態為原告的案件，結合上文的假說，如果個人作原告其勝訴率會很低的話，那么個人作原告案件越多，整體勝訴率就會越低。

2.被告級別

根據變量設計，稅務所作為被告占比10.2%，區級稅務機關占比64.5%，市級稅務機關占比6.6%。區級稅務機關被起訴的概率最大。

3.原告、被告是否聘請律師

原告聘請律師的占比為35.5%，被告聘請律師的占比為75.8%，被告聘請律師的占比明顯高于原告。這與最后的勝訴率呈現何種關系，我們將在后續的交叉分析和回歸分析中再去驗證。

4.審理級別

根據數據可知，北京市稅務行政訴訟中上訴率比較高，二審案件數量與一審案件數量基本持平。

5.是否經過復議

經過復議的占比為44.9%，與沒有經過復議的案件基本持平，這說明就案件類型發生率而言，除去沒有進入訴訟系統的，涉及納稅行為本身爭議案件的發生率與稅務處罰和稅務強制措施案件基本持平。

6.案件金額

經過統計，共有101份裁判文書有明確的金額數據，統計結果如表2所示。北京稅務行政訴訟的最大金額為218,295,342元，訴訟金額最小為165元，平均值為12,995,355元。

7.被告提供證據的數量

在256份裁判文書中，明確統計被告提供證據數量的裁判文書只有100份。在此需要說明的是，這里的數字是“組”的概念，即統計被告提供的證據是按照證據組來計算的，而實際的單個證據數量要高于統計數據顯示的數據。

8.原告是否勝訴

根據表1，北京市稅務行政訴訟原告勝訴率為6.6%。

（二）交叉量表分析

交叉量表分析在于描述變量之間的兩兩交叉關系，相對于頻率統計的單維度表現變量特征，本部分則從兩個變量的交叉關系中探究每個自變量和原告是否勝訴之間的相互作用趨勢。①為了節省篇幅，案件金額和證據數量交叉分析列表不作顯示，直接展示數據分析。

表3 交叉量表分析結果

被告是否聘請律師 0 62 0 62 1 177 17 194二審 122 5 127一審 116 9 125再審 1 3 4是否經過復議 0 131 10 141 1 108 7 115審理級別

1.原告是否為個人與原告勝訴率交叉顯示，在北京市稅務行政訴訟中，原告為個人的情形，勝訴率為4.4%，低于原告總體勝訴率6.6%，原告為非個人的情形，其勝訴率為10.2%，高于個人原告勝訴率，同時高于總體勝訴率，這說明非個人原告在北京市稅務行政訴訟中獲勝概率更高。

2.被告級別和原勝訴率交叉顯示，稅務所作被告時，原告勝訴率為3.8%，區級稅務機關作為被告的案件中原告勝訴率為8.9%，市級稅務機關作被告時，原告勝訴率為5.9%。區級稅務機關作為被告時，原告勝訴率最高。

3.數據顯示，原告沒有聘請律師，其勝訴率是4.8%，原告聘請律師，其勝訴概率是9.9%。但是被告是否聘請律師在對其勝訴率的影響上比較特殊，根據數據分析可知，被告在沒有聘請律師的情形下，敗訴率為0,①這種現象并不是說被告在沒有聘請律師的情況下不會敗訴，只是在微觀數集下，有限的數據可能會導致數據集表現出一定的偏向性，但是可以說明的是，被告在沒有聘請律師的情況下，其勝訴率要低于聘請律師的情形。在聘請律師的情形下，敗訴率為8.9%，聘請律師對被告的勝訴率呈現一定的負面影響。

4.原告在再審中的勝訴率為75%，要高于一審勝訴率（7.2%），而一審勝訴率要高于二審勝訴率（3.9%）。從交叉分析來看，審理級別與原告勝訴率呈現出了不規則的正相關關系，需要后續回歸分析來驗證。

5.根據數據統計，經過復議的案件，原告勝訴率為6%，沒有經過復議的，原告勝訴率為7%，基本持平。

6.案件金額中位數為315,517元，進行交叉分析可知，在中位數以上區間內，原告勝訴率為66.7%，中位數以下，原告勝訴率為33.3%。被告證據數量中位數以上，原告勝訴率為70%，中位數以下，原告勝訴率為30%。分析發現，金額較大的區間內，原告勝訴率更高；被告提供證據數量較多的區間內，原告勝訴率更高。

（三）回歸分析及假設驗證

本研究運用Logit回歸方程探究自變量和因變量之間的關系（回歸結果見表4），并進行相應的假設驗證。需要說明的是，由于本文的研究話題和范圍，樣本量有限,②本文主題是稅務行政訴訟裁判結果的相關研究，因而發生率相對較低，同時又以北京市為區域坐標，所以樣本數量進一步限縮。但是本文樣本基本窮盡了北京市公開的稅務行政訴訟裁判文書，因而對于探究北京市稅務行政訴訟裁判結果的影響因素是有價值和有效的。所以在接下來的回歸分析中，不單純基于顯著性進行研究，而是結合回歸系數正負情況進行方向性探究，以明確裁判結果影響因素的作用趨勢。

表4 原告是否勝訴回歸結果③本表中方程（1）是在256個樣本下，自變量與原告勝訴率之間的回歸分析，接下來的方程（2）（3）則在考慮了案件金額和被告提供的證據數量的前提下，分別在101個樣本和99個樣本基礎上進行的回歸分析。

注：括號內為穩健標準誤；*、**、***分別代表在10%、5%、1%的水平上顯著。

1.根據方程（1）回歸結果可知，原告是否為個人與原告是否勝訴之間呈現負相關性，且在10%顯著性水平下通過檢驗，且其在方程（2）（3）中，系數方向沒有發生變化，但是沒有通過顯著性檢驗。這說明原告為個人的情形下，在北京市稅務行政訴訟中勝訴率低于非個人原告案件，由此，假設1得到方向性驗證。

2.被告級別與原告是否勝訴在三個回歸結果中系數方向一致，都呈現負相關性，沒有通過顯著性檢驗。這說明被告級別對原告是否勝訴呈現負方向影響，也即級別越高，則原告勝訴率越低。由此，假設2a得到方向性驗證，假設2b沒有得到驗證。

3.原告聘請律師、被告聘請律師與原告勝訴率在三個回歸結果中均呈現一定的正相關關系，沒有得到顯著性檢驗。這說明原告聘請律師的情況下，其勝訴率顯著提升。被告聘請律師的情況下，原告勝訴率依然較高，這一現象實際上也已經被其他相關研究所驗證，①崔威在《清華法學》2015年第3期的《中國稅務行政訴訟實證研究》一文中經過數據分析得出，被告聘請律師代理案件更可能導致其敗訴。顯然，這一論斷在北京市稅務行政訴訟案件中得到了驗證。其解釋有三：一是被告雖然沒有聘請律師，但是一般都會委托相應的工作人員出庭應訴，從結果來看，其工作人員的能力足以應對訴訟需求；二是稅務糾紛相對比較專業，法官在介入審理時對于法律事實的把握通常并不準確，只能按照被告提供的證據進行事實判斷，在案件統計中，發現了這樣的現象，即對于原告提供的證據，當被告提出質疑時，法院一般不予采納，而對于被告提供的證據，即使原告提出質疑，法院采納的幾率依然很高，這無形中為被告的勝訴提高了可能性。基于此，被告律師的作用就顯得不那么重要。三是從制度設計來看，稅務行政訴訟中被告對律師的依賴程度較低，主要是因為我們的訴訟制度設計更加有利于被告，而不利于原告，被告有先天制度優勢能夠在訴訟中取勝，這也會弱化律師在訴訟中對被告的正面作用。由此，假設3a得到了方向性驗證，假設3b沒有得到驗證。

4.審理級別與原告勝訴率在三個回歸結果中回歸系數均為正，沒有通過顯著性檢驗。這說明審理級別越高，原告勝訴率越高，假設4得到方向性驗證。

5.是否經過復議與原告是否勝訴在三個回歸結果中，回歸系數均為負，沒有通過顯著性檢驗。說明經過復議的案件，原告勝訴率較低。假設5a得到方向性驗證,假設5b沒有得到驗證。

6.根據方程（2）（3）可知，案件金額與原告勝訴率之間呈現正相關性，沒有通過顯著性檢驗。總體來說，案件金額越大，原告勝訴率越高。假設6得到方向性驗證。

7.根據方程（3）可知，被告提供的證據數量與原告勝訴率之間回歸系數為負，沒有通過顯著性檢驗。其基本方向為，被告提供的證據數量越多，原告勝訴率越高。這一結果與假設7不相符。對于訴訟行為來說，影響其結果的核心要素就在于證據，當然，證據數量并不能涵蓋證據的所有功能，但是從數據統計的意義來看，在證據能力一定的情形下，數量越多，其出現關鍵證據的幾率也就越大，因而從數量入手是可以得出相關性判斷的。但是最終的驗證結果體現出了一定的負相關性，這種違反經驗法則的事實可能反映出的是證據制度本身的缺陷和漏洞。一種可能的解釋是由于當前稅務訴訟證據制度過于簡單，導致事實上證據歸類混亂，證據數量越多，則被告處理證據的壓力反而越大，從而影響最終的證明效果。

表5 理論假說驗證情況匯總

四、啟示

北京市稅務行政訴訟的裁判結果的實證分析遵循了從結果到原因的逆向思維方式，即通過對裁判結果的分析倒推稅務行政訴訟的基本問題，并進行對策分析。本文的結尾力圖讓這樣的分析更加具有普遍性和適用性，為中國稅務行政訴訟制度的完善提供思路。

（一）降低原告訴訟成本

訴訟成本是訴訟當事人為實現一個訴訟目標所耗費的權利資源以及投入的財力、物力和人力的總和。表達公式為：訴訟成本=權利資源+訴訟當事人投入的財力、物力和人力。基本的規律是：訴訟成本越低，訴訟效益越高。考察北京市稅務行政訴訟實證分析結果，原告為個人的情況下勝訴率顯著低于非個人原告的情況，且司法裁判結果受到行政級別干預較為明顯，結合稅務訴訟的制度現狀，可見在稅務行政訴訟中原告的訴訟成本較高。

1.取消雙重前置制度

所謂權利資源指的是當下法律平等地賦予當事人的權利義務。從理論上來說，基于行政法學平衡理論的基本觀點，在行政機關與行政相對人一方權利義務關系中，權利義務在總體上是平衡的。它既表現為行政機關與相對一方權利的平衡,也表現為行政機關與相對一方義務的平衡；既表現為行政機關自身權利義務的平衡,也表現為相對一方自身權利義務的平衡。行政訴訟作為行政法學的相關部分，平衡論依然適用，因而當事人雙方在訴訟過程中也應該是權利平等的，但是考察稅務行政訴訟制度發現，原告被賦予了更多的義務，最典型的就是雙重前置制度。《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”①《中華人民共和國稅收征收管理法》（2015）。如果說雙重前置中的復議前置制度是為了適應稅務糾紛的專業性、尊重行政行為的自由裁量權的話，那么繳納稅款義務履行前置就顯得沒有那么符合邏輯。納稅人正是因為和稅務機關產生了“交不交”“交多少”等納稅爭議才會尋找救濟，而現在法律規定救濟的前提是要納稅人首先履行納稅義務或者提供擔保，這就形成了互為因果的邏輯怪圈。這在無形中增加了原告尋求救濟所應該付出的成本。因此，雙重前置制度應該取消，可保留復議前置制度，清稅義務前置則應該廢除。

2.設置獨立的稅務審理機構和人員

訴訟成本的構成除了權利資源以外，還包括訴訟當事人投入的財力、物力和人力。根據當事人雙方在物質投入上的對比，除了極個別原告可以調動龐大的社會資源與被告分庭抗禮以外，大多數原告在稅務糾紛中的物質投入無法與被告相比。結合權力資源分配的現狀，這就會導致其在訴訟中成為制度性弱勢群體。但是這個問題無法從正面直接解決，不可能使得所有原告的物質投入都和被告一致，也無法要求所有原告在物質投入上必須達到何種標準。若法院在訴訟過程中能夠保持公正、獨立，那么當事人之間因為這一差距所造成的不平衡趨勢將會得到最大限度的遏制。由此，建議成立稅務法院、稅務法庭或者在現有法院體制中增設稅務法官制度。如此，一方面可以保障稅務司法活動更加公正、獨立地展開，另一方面也可以保證裁判結果的專業性。而這三種模式在世界各地都已經分別得到了實踐，有的國家為了更加專業和集中地處理稅務案件，設立了獨立的司法機構，如美國、加拿大、德國等；有部分國家在原有的司法架構下，組建了稅務法庭，如澳大利亞、芬蘭等；還有的國家只設立了稅務法官，如英國。

（二）增強對原告的制度性保護

目前稅務行政訴訟制度基本上是按照一般行政訴訟的規則運行，并沒有充分體現這一專業訴訟的特點，特別在對原告訴訟利益的保護上，并沒有特殊的制度安排，這間接導致原告勝訴率低，從而影響整體收案率。因此，要構建稅務行政訴訟中對原告的特殊保護制度。

1.完善原告律師制度

根據上文統計數據發現，原告聘請律師的占比為35.5%，被告聘請律師的占比為75.8%，被告聘請律師的占比明顯高于原告，而最后的相關性表明，原告聘請律師對其最后勝訴具有明顯的正相關性影響。因而在制度設計上，建議在稅務糾紛中規定原告必須聘請律師，如果自己不聘請或者沒有能力聘請,①沒有能力包括以下幾種情況：（1）沒有經濟能力；（2）沒有行為能力（精神病人）；（3）沒有意識能力，即自身無法意識到聘請律師。則由法庭指定律師，律師費由敗訴方承擔。如此強制性律師制度安排，可以防止部分原告濫用訴權，因為可能要承擔訴訟費用，在更大程度上則是可以保障原告的合法權益不受侵害。

2.確立“疑點利益歸原告”制度

“疑點利益歸于被告”原則又稱為“存疑時有利于被告”原則，這是刑事訴訟中常用的一個概念，但是在我國的法律體系中還沒有明文規定。其內涵是指在刑事訴訟中遇到事實不清無法查明的情形時，要遵循有利于被告的傾向作出裁判結果。其解釋邏輯是在刑事訴訟中，檢察機關、公安機關等相對被告來說擁有更加強大的訴訟能力，當他們代表國家力量都無法提供清楚的事實時，則應該認定事實有利于被告，其本質上是對被告的特殊保護制度。那么稅務行政訴訟作為一種專業的訴訟類型，其原告和被告的力量對比相對于一般的行政訴訟要更加懸殊，因而有必要對“疑點利益歸被告制度”進行反向構造。具體而言，在統計的256份裁判文書中，被告因行為違法被裁判敗訴的共有14次，其中證據不足出現7次，占50%。這說明事實不清是被告敗訴的主要理由，而實際上由于稅務爭議的復雜性和專業性，導致許多實體問題無法明晰。而法院出于恪守司法有限性原則，經常會回避實體爭議進行裁判，導致即使原告勝訴其合法權益也無法獲得保障。因此，建議在稅務行政訴訟中建立疑點利益歸原告制度，凡是涉及無法查明的事實就按照有利于原告的傾向裁判，而不應該回避實體爭議進行裁判。

（三）完善證據制度

1.平衡原被告間的舉證責任

舉證責任是指由法律預先規定，在行政案件的真實情況難以確定的情況下，由一方當事人提供證據予以證明，如果他提供不出證明相應事實情況的證據，則承擔敗訴風險和不利后果的制度。稅務行政訴訟作為行政訴訟的特殊種類，其在舉證責任上應該遵循行政訴訟一般規則，即通過舉證責任倒置的方式保護原告的訴訟權益。但是，稅務行政訴訟依然有其特殊之處，在經濟交往記錄舉證中，原告對于證據的提供更有優勢，而被告雖然作為國家機關，但是基于經濟交往的私密性，其對于相關資料的搜集往往力不從心。因此總體來說，在稅務行政訴訟中，應該增加原告舉證責任的分配，具體包括兩個方面：第一，就原告而言，其應該在經濟交往記錄等被告難以獲取的證據方面提供證據；第二，在案例搜集過程中我們發現，法院在證據適用過程中對于被告證據的采納具有一定的偏向性，①這種偏向性表現為在訴訟過程中，一旦被告對原告提供的證據提出異議，法院一般在審查后排除適用的概率較大，而原告對被告提出的證據有異議的，一般審查后適用的概率較大。因而在增加原告舉證責任的同時應該強化法院對原告證據的審查吸收。基于這樣的設計，實際上并不是增加原告的責任，而是平衡其與被告的實質訴訟話語權。②實質訴訟話語權是指當事人雙方在訴訟過程中應該有平等的表達機會和表達分量，也即其表達應該被平等對待，具體表現為在證據出示和采納中，原告應該被法院置于與被告平等的地位，充分聽取其意見。

2.完善稅務行政訴訟證據種類

假設7在本研究中沒有得到驗證，上文給出了一種解釋，即證據制度本身的缺陷導致了被告舉證數量越多反而越容易敗訴，從具體制度上來考量稅務行政訴訟證據種類設定的缺位。在目前的稅務行政訴訟中，主流觀點認為其證據種類和一般的行政訴訟沒有區別，都是以下八種：（1）書證；（2）物證；（3）視聽資料；（4）電子數據；（5）證人證言；（6）當事人的陳述；（7）鑒定意見；（8）勘驗筆錄、現場筆錄。但是按照這種分類在實務中往往導致證據歸類混亂，從而使得證明力減弱。以北京市為例，在稅務行政訴訟中，稅務機關提供的證據類型主要是書證和物證，而其他證據類型幾乎為空白。實際情況是大量的證據類型無法單獨成型，只能歸為書證或者物證，因而有必要根據稅務行政訴訟的特點創設新的證據類型，并且明確其證明效力,比如將經濟交往記錄作為一類證據類型進行設定。經濟交往記錄主要包括經濟憑證、會計賬冊和金融單據三大類，這其中就包含了目前只能歸類為書證或者物證的專業資料，比如發票，因而將其作為一類單獨證據類型很有必要。