抗戰時期陜甘寧邊區營業稅征收管理制度研究

石攀峰

（成都師范學院，四川成都，611130）

抗戰時期，營業稅在邊區財政收入中占有重要地位。為動員一切財力，充實抗戰經費，陜甘寧邊區頒布了營業稅征收的法律法規，逐步健全了營業稅征收運營程序，增加了邊區政府的財政收入，促進了工商業經濟的恢復與發展。迄今為止，較早對陜甘寧邊區工商稅收進行系統研究有：李俊良對抗日戰爭時期陜甘寧邊區工商稅收政策分為了初創和完善兩個時期進行了論述。[1]閻慶生、黃正林對抗戰時期陜甘寧邊區的稅收政策、稅收法律制度、稅收管理和歷史地位作了系統研究。[2]這些成果豐富了陜甘寧邊區財政收稅問題研究，然而，關于邊區稅收中的重要稅種——營業稅的研究尚付之闕如。本文將對邊區營業稅征收的法律制度建設、運行程序、成效及主要存在的問題進行探討。

一、營業稅征收制度建設

邊區最早關于營業稅征收的法律依據為1940年1月26日邊區政府頒布的《陜甘寧邊區營業稅收條例》[3]，但沒有正式實施。1941年1月1日，邊區政府頒布《陜甘寧邊區商業稅暫行條例》（此時邊區將營業稅稱為商業稅）。該《條例》共4章22條，與1940年的營業稅條例相較，就征稅對象、起征額及稅率、獎懲辦法等方面做了更為詳細的規定。就征收標準、征收期限、累進稅率而言，“按純收益額，全年純收益不滿400元，每季純收益不滿100元者免征。征收期限是按年計算，按季征收，每增加純收益300元，稅率增加0.5%，增至3600元，每增加純收益300，稅率增加1%，增至純收益1萬元，征收20%。純收益1萬至3萬元，征收23%。純收益3萬至6萬元，征收25%。純收益6萬至10萬元，征收30%。”[4]1-4但“因初次創辦，各種條例內容，皆甚草率，規定辦法，亦欠完善”[5]232，如按所定稅率計算，“實際并未執行”[6]。本著合理負擔、實施累進稅率的原則， 邊區政府于1941年10月1日頒布《營業稅修正暫行條例》，對營業稅征收的范圍、征課標準、稅率等項作了修正。

征收范圍有所擴大。新增了1條：“凡從事農業兼營工商業者，農業部分依農業稅法令，照章完納農業稅外，商業部分仍需完納營業稅。”[7]266營業稅征收的標準，以企業的營業純收益（純利潤）為課稅標準。《條例》第10條規定：“凡從事營業稅，以營業純收益為課稅標準，以百分比進行累進。”純收益的計算方法，“以該企業的銷貨總額減去銷貨成本及營業費用，即為納稅之純收益。”[7]267稅率規定為：“最低起征額為400元，稅率為2%；最高累進到8萬元，稅率為20%，共36級。”[5]222征收方法有所改進。各地營業稅評議委員會，“采取民主方式評定各戶的純收益，征收營業稅。”[7]270

1941年10月的《營業稅條例》雖然有了很大的改進，但在實際操作中仍存在許多問題。一是未嚴格按照政策條例執行，在1941年，“仍以臨時救國捐的名義，在商人中征稅抓錢解決問題為基本目的。”二是組織機構不健全，征收范圍很小。“除幾個主要市鎮商人負擔營業稅外，其他沿途及散布在農村的商業還未負擔營業稅。”[8]317三是征收方式上仍偏重于攤派，征收數額由當地商會委員會“或以厘股為根據，或以等級為根據，厘股與等級，根據商店的資本大小，營業情況與獲利多少來確定的”[7]270。這種層層攤派方式，“不僅征收方法不科學，最主要是商民階層間負擔形成很大的不合理，商民視之和舊社會負擔無區別。”[8]317

1942年邊區開始進行整風運動，邊區稅務總局強調在充分調查研究的基礎上，實事求是，在廣泛區域內發揚密切聯系群眾和民主作風。1942年《陜甘寧邊區營業稅修正條例》在征收方法方面做出了較大調整。“以各地稅務機關召集有關機關代表組織營業稅評議委員會，拿民主評議和運用條例二者，配合執行，另方面由稅局逐步的加以深入的調查，找到比較可靠的征收根據。”[7]2701943年，隨著整風運動的深入開展，每次征稅時，各地都組織了調查小組與評議委員會，吸收商民中推選出來并和商民有密切聯系的積極分子參加營業稅工作。這種方法在一定程度上糾正了過去主觀攤派的偏向，有利于商民階層負擔合理，但仍存在商農負擔差額較大等問題。

本著營業稅服從經濟政策及貫徹群眾觀點的精神，邊區政府于1944年7月1日頒布新的《修正陜甘寧邊區營業稅暫行條例》，對征收范圍、起征額、稅率作了調整。征收范圍在原有基礎上增加了“凡經過區政府特許經營釀酒營業者，除從價完納30%的產銷稅外，并須完納營業稅（釀酒及售酒之管理辦法另訂）”[9]259。修正后營業稅的起征額和最高累進額都大幅度提高，起征額為5萬元，最高累進額為300萬元。稅率亦提高，起征率為4%，最高累進稅率提高到35%。共分30級。[7]291在征收方式上，發動商人積極參與評議，“調查到布置與征收工作交給全體商人群眾去作，稅局把握原則領導進行。”[9]260這說明1942年、1943年前的調查研究工作主要是由稅局單獨進行調查研究，1944年開始將稅局單獨調查改為發動全體商人共同調查討論，稅局調查材料與商人民主討論材料相結合進行，使調查的材料基礎更廣泛，所得材料更真實可靠。

綜上而論，抗戰時期陜甘寧邊區營業稅征收的法律制度建設受到了邊區政府的高度重視，逐漸走向成熟。特別是1942年整風運動開展以來，在反對主觀主義，大力倡導調查研究、聯系群眾、實事求是的優良作風影響下，陜甘寧邊區政府對營業稅征收法律制度進行了多次的修正和調整，特別是在征收方式上，由過去的主觀層層攤派向攤派與民主評議相結合的轉變，由自上而下的民主評議向普遍自下而上的民主評議轉變，這無疑有利于營業稅征收程序更加科學合理，對邊區工商業經濟的發展和在經濟領域內工作作風的轉變有著積極的影響。

二、營業稅管理制度的運行程序

從1940年到1944年，針對當時邊區的實際情況和執行中存在的問題，邊區政府對營業稅條例進行了多次修正，對營業稅稅務管理程序有著詳細的規定，主要包括以下幾方面：

（一）營業登記

申報登記，請領營業執照是稅務機關積累資料，掌握稅源，做好征管工作的基礎。1941年10月《陜甘寧邊區營業稅修正暫行條例施行細則》對營業登記時間、登記內容的規定：“工廠或有門市坐落之商店暨合作企業，不論公營或私營，均須每年度開始之十日內登記一次，登記表須包括下列各點：名稱、負責人姓名、地址、營業種類、資本額、古股東或店東姓名、人員數目及全年營業開支數、分支店名稱及地址、全年收益估計、結賬日期。”[10]1942年2月，“邊區稅務局和貿易總局為保護商業，決定進行邊區各地商業調查登記。”[11]1942年9月10日，邊區稅務總局與貿易總局聯合頒發了《營業登記暨頒發營業許可證辦法》。主要新增了兩條規定，一是“報請登記之商人，均須經審查委員會審核。”二是對必須限期改業或停業的情形做了規定。“審查營業如有下列情事之一者，得令其限期停業或改業。（1）資本來源性質、有無販賣違禁品、毒品行為者。（2）所經營之商業有無不合戰爭與革命環境之需要或資敵性質者。（3）其他與邊區財政金融法令相抵觸者。”[7]515-5161944年7月《修正陜甘寧邊區營業稅暫行條例試行細則》對營業登記期限、登記內容進行了部分調整。最突出的變化是地方政府和稅務機關職能分工發生了變化。“將登記工作交由地方政府辦理，稅務機關通過登記副表掌握稅源資料。”[7]519-520

（二）賬簿管理

賬簿是進行營業稅征收的重要依據，為此邊區政府對賬簿設置等諸多事項做了具體的規定。1941年10月《營業稅修正條例》規定：“商人偽造賬簿或利用其他方法企圖偷稅者，稅務機關得按情節輕重，分別處以應課稅額一倍至五倍之罰金。”[9]2211943年的《陜甘寧邊區營業稅征收程序》規定：“稅務機關得酌情指定某些商戶，進行賬簿登記。……其賬簿種類，如入貨流現金流水，分戶老賬等。凡經政府規定登記之賬簿，均須自行攜向當地稅務機關報查，領貼登記證。換新賬簿時，亦須進行登記。”[7]5201944年《修正陜甘寧邊區營業稅暫行條例施行細則》規定“凡有關營業之一切賬冊，須由當地稅務委員會，按具體情況決定登記與否，指定登記者，應送往當地稅務局編號，并在賬冊邊緣上加蓋戳記，以資識別。”為了正確貫徹稅收政策，還規定，“稅務機關必須經常進行調查統計工作，了解各商號之營業狀況，必要時并有進行檢查賬簿之權，偽造賬冊或用其他方法企圖偷稅者，得處以應納稅額二倍以下之罰金。”[9]260-261

（三）納稅申報

納稅申報是納稅人履行納稅義務的必要手續，也是征收機關辦理征稅業務的重要依據。1941年10月《陜甘寧邊區營業稅修正暫行條例施行細則》規定：“不論公私營業，均須業務負責人于每年結算后十日內，將實際純收益額規定格式報告于主管征收機關。”[7]5211942年10月《陜甘寧邊區營業稅修正暫行條例施行細則》規定：“不論公私營業，須由業務負責人于每半年結算后五日內，將實際純收益額或總收入額依規定格式報告主管征收機關。”[4]2681944年《修正陜甘寧邊區營業稅暫行條例》規定：“各固定商號、不論公私，均須于每半年結賬后之五日內，將該號本區營業總額及純收益報告稅務機關。”[4]1471946年《陜甘寧邊區營業稅暫行條例》規定：“不論公私營業，須于滿半年后最初之十日內，將該號本半年度營業總額及純收益報告稅務機關，不得隱瞞。”[7]522

（四） 計算征收

公營商業和私營商業的計算征收有所不同。公營及合作企業是以其向直接領導機關的純收益報告為計算依據，1941年10月《陜甘寧邊區營業稅修正暫行條例施行細則》規定：“公營工廠、商店及合作社企業之純收益，按每月結賬一次計算征稅。”1942年10月《陜甘寧邊區營業稅修正暫行條例施行細則》規定：“合作企業純收益之計算，仍以該主管領導機關或股東之純收益報告為根據。”[4]2681943年稅務總局的《陜甘寧邊區營業稅征收程序》規定：“公營商店及合作企業，仍根據條例規定純收益計算征收之。如因特殊情形，不能執行時，由稅務機關商請當地政府，并提出意見，送總局批準后方得施行。”[7]5221944年7月《陜甘寧邊區營業稅暫行條例施行細則》規定：“公營公司及合作企業純收益之計算，依其向直接領導機關或股東之純收益報告為根據。”[7]522

對私營工商業的計算征收方式是組織評議委員會，通過評議，組織征收。最初的幾次征收，其工作方式很簡單，各地征收任務數，預先由總局規定，命令各地執行。但在此階段執行時，“基本上以完成上級任務為標準的，此時也無實際調查各商戶的應負擔數目字，是由評議委員會，根據商會舊厘股或等級（商會本身雖大中小三階層商人組成，但實際上大商起了操縱作用），依次攤派下去的這樣商人反映不公平不合理的意見特別的多。”[12]1943年隨著整風運動的深入開展，在計算征收數的時候發動廣泛民主，如評議委員會初步決定后交各小組具體討論，小組討論后，再交評議會復審，復審后，再由商人大會討論。如“延安市每次要進行達一個月之久，才能結束”[7]524。這樣做使商人對大中小各階層公平合理負擔上，較過去的反映意見少了許多。

（五）獎懲辦法

獎懲的對象包括納稅人和稅工人員。

對納稅人的獎懲。1941年《條例》規定：“商人踴躍納稅起模范作用者，斟酌情形獎勵之。商人不按規定請領營業證并經催促不遵行者，得處以伍佰元以下之罰金；商人抗不交稅者，得請政府機關協助強制執行，并處以應納稅額一倍至五倍之罰金。”1942年邊區政府對營業稅暫行條例進行修正時，在處罰金額上作了兩點修改：“私自營業不向貿易機關請領營業證者，原規定處以伍佰元以下的罰金，修改為處以一千元以下的罰金。抗不交稅者，原規定處以一倍至五倍之罰金，修改為處以一倍至三倍之罰金。”[7]525基于過去有重罰的傾向，1944年采用靈活罰金數額，降低罰金倍數的辦法。1944年《條例》第17條：“私自營業不向政府領取營業許可證，經催促無效或填報不實，隱瞞純益或營業總額者，得酌情處以罰金。”較1942年《條例》第11條同項規定的處以1000元以下的罰金，有一定的靈活性。“凡無故延期不交稅款及借詞推托屢催無效者，得處以應納稅額一倍以下的罰金。”較1942年《條例》第11條同項規定的處以課稅額一倍至三倍之罰金有一定的降低。“偽造賬冊或用其他方法企圖偷稅者，得處以應納稅額二倍以下的罰金。”[7]526較之1942年的處以課稅額一倍至五倍之罰金，也有一定程度的降低。

對稅務工作人員的獎懲：“稅務人員執行職務，著有成績或違法失職時，得依據、稅務人員獎懲規定處理；稅務人員如有不法行為，人民有向政府告發之權；稅務人員對納稅人的純收益額、納稅額及有關系之證明文件，未予保密而泄密者，由主管長官予以嚴厲處分。”[13]1944年《條例》第十八條對稅務人員在執行職務中著有成績或違法失職的處理依據，改為“悉依經濟工作人員獎懲規則處理之。”[9]261

（六） 建立協稅組織

為了貫徹公平合理的負擔原則，在征收工作中，依據納稅對象的具體條件，建立評議委員會、稅務委員會、商情研究委員會等協稅組織，協助稅務機關做好征收工作。

1941年10月頒布的《營業稅條例施行細則》中規定，“評議委員會以當地稅局、最高行政機關、參議會、貿易機關、公營商店聯合會、商會、合作聯社各派代表一人（總局派駐該地之督察員列席）組織之。當地稅局代表為當然主席。”[5]220但由于商會多為大商操縱，缺乏普遍的代表性，1944年《修正陜甘寧邊區營業稅暫行條例》將其修訂為“評議委員會又各行業中之各階層商人代表及參加稅務委員會之各機關代表組織之”[9]260。

稅務委員會的職責在1942年10月頒布的《陜甘寧邊區各地稅務委員會組織章程》中有明確的規定：“（1）協助當地稅局推進稅務工作。（2）監督稅收政策條例法令之切實執行。（3）調解與協助解決當地稅務糾紛案件。（4）協同當地稅局進行有關稅務之宣傳解釋工作。（5）收集提供對稅政稅制應興革之意見。稅務委員會規定每季開會一次，聽取當地稅局工作報告，并協助布置下季稅務工作，必要時得召集臨時會議。”[7]5301944年7月《陜甘寧邊區營業稅暫行條例》新增了職責：“營業稅由稅務委員會負責調查，提出征收預算交評議委員會評定，呈請邊區政府核準，令發當地政府布置征收之。”從而確定了稅務委員會有調查營業情況，提出征收預算的職責。同時，根據《細則》第3條第1項“依據各城鎮之具體情況，由稅務委員會協同商會建立商請研究委員會”的規定，稅務委員會又有協同商會建立商請研究委員會的職責。”[7]530

商情研究委員會由稅務委員會協助商會建立以加強營業稅的調查評議工作。其工作職責包括：“（1）在政府領導及稅務機關推動下，經常計劃進行下列工作。（2）研究會每半年應具體規定工作計劃一次，并繕寫三份（延屬各縣二份），以一份送交當地稅務機關審核，轉呈當地縣市政府批準施行；另外兩份分別寄送分局、總局存查。（4）研究會應將各商戶材料，按期進行整理統計，并召開會議討論之。”[9]264

三、營業稅征收管理制度的評價

邊區建立、發展、完善營業稅征收制度反映了邊區財政與經濟關系的客觀規律，特別是在1942年整風運動強調調查研究、密切聯系群眾、實事求是優良作風的影響下，營業稅征收作為有力的經濟杠桿，不僅增加了邊區營業稅的收入，而且還促進了邊區工商業的恢復和發展。但由于戰時特殊環境及管理經驗的不足導致營業稅征收在征收方式及征收結果等方面未能做到完全的公平合理。

（一）營業稅征收管理制度的積極成效

邊區營業稅自開征以來，政府是相當重視的，因為營業稅是財政收入中的一筆大的收款。據統計，1941—1944年營業稅征收數額分別為：83249元、435702元、9743071元、28653584元，分別占當年總稅收收入的百分比分別為：10.3%、11.4%、34.2%、20.4%。從數字看，營業稅總收入是不斷增加的。其增加的原因一方面是邊區商業的逐漸繁榮，征稅面擴大；另一方面，“不斷完善征管辦法，由初期按任務數攤派，到調查研究與民主評議，后來又采用評等定分征收，使營業稅的收入有了保證。”[7]330具體而言，如1943年上半年，關中原定任務100萬元，但經他們調查一下，關中共有騾馬店300家，每天平均至少有4000牲口宿店，每頭牲口可獲利15元（法幣），4000牲口每天可得利6萬元，半年可獲利1080萬元，合邊幣2160萬元，按條例應征營業稅648萬元，實征350萬元，連同其它，總共布置了400萬元。由于這一初步調查，將原定任務突破4倍。[7]281“關中1943年下半年原給征收額為2000萬元，但由于他們認真調查，掌握更多材料，他們結果實征2500多萬元，隴東原給8000萬元，他們征收8700多萬元。”[7]334

自1942年整風運動開展以來，在征收方式上由過去的主觀層層攤派向攤派與民主評議相結合的轉變，由自上而下的民主評議向普遍自下而上的民主評議轉變，一定程度上改變了過去負擔極度不合理的狀況，對民族工商業的發展起到一定的保護作用。正如邊區稅務局1942年11月總結道：“其……對邊區所辦工廠的免收工業稅，對合作社減半收稅等等，均說明我們在稅收上是執行了保護邊區經濟的政策。”[7]331近幾年來邊區商業在政府積極扶植下，得到了很大發展。“如安塞真武洞，1938年時僅有十余家小鋪子，現在大小商店已增到八十余家，總資金約在叁仟萬元以上。靖邊的張家畔，1938年只有幾家賣飯的小鋪子，現在已有大小商店六十余家，總資金約在兩千萬元以上。其他城鎮，雖無以上所舉兩鎮發展之速，但其發展亦是很大的，由此可見，幾年以來，邊區商業已經遠非昔比，而呈現出繁榮的氣象了。”[8]320

（二）存在的主要問題——各階層商人、各地區商人間負擔不合理

第一，各階層商人間負擔不合理。如以隴東1944年下半年的負擔為例，見表1。

表1 隴東1944年下半年典型負擔表 [7]334

表1中，小商號姚學祥所交營業稅額占純收益的比重25%，遠遠高于大商號張炳辰所交比例7.8%。說明下層商人負擔重，上層商人負擔輕。主要原因在于，一是“一般大商人操縱了評定中的特權”[8]332；二是“政府對商業情況不熟悉，同時發揮民主與尊重民主意見不夠，因此，就是明知道不公，都沒有具備著足以打破不公的充分資本”[7]333。

第二，各地區間商人負擔不公平。根據邊區稅務總局在1945年工作總結，各地1944年下半年商民負擔情況，見表2。

表2 1944年下半年商民負擔情況表 [7]334

表2顯示各地區稅收不一。造成地區間負擔不公平現象的原因在于兩個方面，一是“上級下達的任務數，是否切合實際”。上級下達給地區應征營業稅額的任務，大多是根據基層稅局上報的應征預算數分配的。然而由于稅局仍無法掌握詳實的調查材料，在分配征收額的時候出現不公平的現象就成為必然。二是地方干部具體執行營業稅征收中的問題。對農民兼營工商業者“一種是完全征收公糧，在大部分地區是如此，另一種純粹經商的也征收公糧（如延市所屬橋兒溝、北關、東門外都征公糧）”[7]334，這些都不同程度上導致了地區間營業稅負擔的不公平。

結語

陜甘寧邊區營業稅征收制度不斷得到發展和完善，但基本上仍是攤派與民主評議相結合的方針，最終未能完全做到按純收益征收。因此，營業稅在歷年征收中仍然存在著負擔的不公平、不合理問題，主要表現在各階層間商人和各地區間商人負擔不平等。通過對抗戰時期陜甘寧邊區營業稅征收運行程序的考察和梳理，可以看出，邊區營業稅在法律制度建設、征收管理、稅務機構建設等方面，經歷了一個不斷摸索的過程，并逐漸走向成熟。在運行過程中，邊區根據革命形勢發展需要和邊區經濟發展現狀，結合營業稅征收中出現的新問題、新矛盾，對營業稅征收制度進行適時調整，做到合理負擔。雖然在運行過程中仍然存在各地區商人之間、同一地區各階層商人之間負擔不合理的問題，但邊區營業稅收制度的探索為新中國成立后營業稅制度的發展提供有益的經驗。