基于“雙基礎”的本年盈余與預算結余差異研究

■ 楊 茜

（廣西交通職業技術學院財務處）

根據財政部的統一部署，自2019年1月1日起，我國行政事業單位開始執行《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）。至此，我國以收付實現制為基礎的、預算管理為中心的單一體制的預算會計體制落下帷幕，真正意義上能夠全面反映政府資產負債、運行績效、預算收支的政府會計體系拉開了新的篇章。對于財務人員來說，理解財務會計本期盈余與預算會計預算結余的差異正是理解“雙基礎”的關鍵和核心。

1 “雙基礎”的運行機理及差異表的重要意義

權責發生制和收付實現制本是兩種對收入費用確認方式全然不同的會計核算基礎，新制度在同一賬套使用“雙基礎”平行記賬，從而產生預算會計報表和財務會計報表這兩套不同的會計報表，組成一份完整的政府財務報告。由于適用的會計核算基礎不同，兩套報表數據必然產生差異，理解差異產生的原因是理解兩套報表數據之間聯系的關鍵。差異表可體現財務報表與預算報表之間的勾稽關系，因此，“差異調節表”是編制會計報表形成綜合財務報告的關鍵一環[2]。

2 差異形成的原因及分類

權責發生制和收付實現制本身對收入和費用的確認標準不同，是導致本年盈余和預算結余產生差異的根本原因。其次，新制度對財務會計與預算會計核算范圍的規定是產生差異的制度原因。預算會計的核算范圍需滿足兩個條件：一是貨幣資金的收支業務，二是納入單位預算管理范圍的，如涉及應繳財政款的業務則不需要預算會計處理；而財務會計的核算范圍則大而全，覆蓋單位全方位的經濟業務。

從具體來看，造成差異的具體原因如要分為以下幾種類型：

2.1 收入、費用確認的歸屬期不同導致的暫時性差異

這種類型的經濟業務財務會計和預算會計對收入、費用的確認內涵一致，但由于貨幣性資產的收付時點和權力義務的發生時點不同期，導致差異產生，這類差異都是暫時性差異。包括：

2.1.1 收入確認的歸屬期不同

（1）當期確認為收入但沒有確認為預算收入。這類業務主要是對應收賬款、預算賬款帶來的收入的確認。財務會計借：應收賬款/預收賬款，貸：事業收入/經營收入/其他收入，預算會計不做處理，造成本期盈余大于預算結余。待收到貨幣資金時，此項暫時性差異便消失。

（2）當期確認為預算收入但沒確認為收入。收到應收款項、預收款項時，財務會計借：銀行存款 貸:應收賬款/預收賬款；預算會計借：資金結存，貸：事業預算收入/經營預算收入/其他預算收入，造成本期盈余小于預算結余。

上述兩種業務類型導致的本年盈余和預算結余的差異正好方向相反，如果上述兩類經濟業務在同一會計期間發生，那么導致的差異則正好抵消；如果跨期發生，那么期末將存在暫時性差異，在以后期間相互抵消。

2.1.2 費用確認的歸屬期不同

（1）當期確認為預算支出但沒有確認為費用。這類業務主要包括兩種，一是支付應付款項和預付款項帶來的預算支出，財務會計借：應付賬款/預付賬款，貸：銀行存款；預算會計借：行政支出/事業支出 貸：資金結存，支出增加而費用不變，造成本期盈余大于預算結余。此項差異在應付賬款或預付賬款確認為費用時便消失。

二是使用從收入中提取并列入費用的專用基金，財務會計借：專用基金，貸：銀行存款；預算會計借：事業支出，貸；資金結存。預算支出增加而沒有確認費用，造成本期盈余大于預算結余。此類差異正好抵消從收入中提取專用基金并列入費用時帶來的反方向差異。

（2）當期確認為費用但沒有確認為預算支出。這類業務一是由于應付款項和預付款項而確認的費用，財務會計借：業務活動費/單位管理費，貸：應付賬款/預付賬款， 預算會計不做處理，導致本期盈余小于預算結余。

二是從收入中提取專用基金并列入費用，財務會計借：業務活動費用等，貸：專用基金，預算及不做處理。導致本年盈余小于預算結余。

上述兩種類業務類型所導致的本年盈余與預算結余差異方向剛好相反，在同一會計期間同時發生差異則消失；如跨期發生則導致暫時性差異，在以后期間進行抵消。

2.2 收入、費用核算范圍不同導致的差異

2.2.1 收入核算范圍不同造成的永久性差異

（1）當期確認為收入，但不確認為預算收入的。這類業務主要是接受非貨幣性資產捐贈確認的收入，財務會計借：存貨/固定資產，貸：捐贈收入；預算會計不做處理，導致本期盈余大于預算結余。由于這類業務不涉及貨幣性資產，在收付實現制基礎下永遠不會確認收入，導致差異永久性存在。

（2）當期確認為預算收入，但不確認為收入的。這類業務是取得借款確認的預算收入，財務會計借：銀行存款，貸：短期借款/長期借款，預算會計借：資金結存，貸：債務預算收入，由于債務而取得的資金在權責發生制下以負債予以確認，而收付實現制卻以收入予以確認，導致永久性差異的產生。

2.2.2 費用核算范圍的不同造成的半永久差異

（1）當期確認為支出但不確認為費用的。這類業務包括：①為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出；②為構建固定資產、無形資產等長期資產的資本性支出；③貨幣資金投資性支出；④償還借款利息；⑤償還借款本金。

上述1-4種業務，共同點在于都有貨幣性資產的流出，導致預算結余減少，但財務會計上都不直接形成費用而是形成資產，導致本年盈余大于預算結余。但是我們通過分析發現，上述業務造成的差異會在以后會計期間將逐漸消失，屬于半永久性差異。

（2）當期確認為費用但沒有確認為預算支出。這類業務包括：①發出存貨、政府儲備物資等確認的費用；②計提折舊費用和攤銷費用；③確認資產處理費用；④確認借款利息費用（非資本化部分）。

上述業務的共同點都是不涉及到貨幣性資產的流出，預算會計不做處理；財務會計增加費用，導致本期盈余小于預算結余。值得注意的是，上述業務造成的差異方向與前文中“當期確認為支出但不確認為費用的”1、2、4類業務造成的差異方向正好相反，屬于抵消業務，都屬于跨期逐漸相互抵消的半永久性差異。

3 差異表的編制方法

新制度要求：“將年度預算收入支出表中的“本年預算收支差額”調節為年度收入費用表中的“本期盈余”。”本文認為編制《差異表》有如下兩種方法：

3.1 人工逐項分析法

在年底根據上文中的表1找出相關的所有業務，進行逐項分析并列出加減項。這種方法主要通過軟件查詢和人工分析，工作量大容易出錯，特別對于業務量繁雜的事業單位來說是一項較難完成的工作。

3.2 系統自動實現法

這種方法主要依靠財務軟件，通過對差異相關科目進行代碼標識并將標識關聯到系統預置的差異表的方式進行。通過前文的分析，我們不難發現，涉及到差異調整的會計科目其實并不太多，那么我們可以提前在財務軟件中對產生差異的科目進行標識，將這些標識代碼關聯到系統預置的差異表中進行取數，即可實現在平行記賬的同時進行差異項數據的采集，通過系統自動統計形成差異表。通過系統自動實現法，可以每月生成差異表，進行“雙基礎”平行記賬數據的自查。差異表對應的相關科目和標識我們通過下表來展示：

二、差異調節(一)重要事項的差異 行次科目 方向 標識代碼加： 1當期確認為收入但沒有確認為預算收入 1（1）應收款項、預收賬款確認的收入 2應收票據、應收賬款、應收股利、應收利息、其他應收款（非周轉類）、預收賬款借方 11（2）接受非貨幣性資產捐贈確認的收入 3在途物品、庫存物品、加工物品、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產借方 12 2當期確認為預算支出但沒有確認為費用 4（1）支付應付款項、預付賬款的支出 5預付賬款、應交增值稅、其他應繳稅費、應付職工薪酬、應付票據、應付賬款、應付利息、其他應付款、長期應付款、預計負債借方 21（2）為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出 6 在途物品、庫存物品、加工物品 借方 22（3）為構建固定資產等的資本性支出 7 固定資產、工程物資、在建工程、無形資產 借方 23（4）償還借款本息支出 8 短期借款、長期借款 借方 24減： 3.當期確認為預算收入但沒有確認為收入 9（1）收到應收款項、預算款項確認的預算收入 10應收票據、應收賬款、應收股利、應收利息、其他應收款、預收帳款貸方 31（2）取得借款確認的預算收入11短期借款、長期借款 貸方 32 4.當期確認為費用但沒有確認為預算支出 12（1）發出存貨、政府儲備物資等確認的費用 13在途物品、庫存物品、加工物品 貸方 41（2）計提的折舊費用和攤銷費用 14固定資產累計折舊、無形資產累計攤銷 貸方 42（3）確認的資產處理費用（處置資產價值） 15固定資產、在建工程、無形資產 貸方 43（4）應付款項、預付賬款確認的費用 16預付賬款、其他應收款、應交增值稅、其他應繳稅費、應付職工薪酬、應付票據、應付賬款、應付利息、其他應付款、長期應付款、預計負債貸方 44