政府會計制度與醫(yī)院會計制度銜接過程及難點探討
——以zp醫(yī)院為例

■陳艷紅

（上海市浦東新區(qū)周浦醫(yī)院）

引 言

財政部于2017年10月24日印發(fā)財會[2017]25號《關于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知》（以下簡稱“新制度”）中指出，醫(yī)院自2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度，不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“舊制度”）。新制度創(chuàng)新性提出了“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”的核算模式，設置“5+3”的會計要素，建立政府預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的核算體系。為保障制度的順利執(zhí)行，財政部于2018年8月27日印發(fā)財會[2018]24號《關于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》，通知中明確了醫(yī)院在進行制度銜接時的工作流程及操作步驟。①以2018年末余額為基礎，分析填列新制度會計科目余額。②建立新舊制度科目對照表。③登記新制度財務會計和預算會計科目余額，并生成新制度資產(chǎn)負債表期初數(shù)。④升級完善現(xiàn)有會計核算信息系統(tǒng)。本文以zp醫(yī)院為例，總結歸納醫(yī)院在制度銜接過程及難點探討。

1 科目銜接的過程及操作步驟

1.1 按照新制度科目設置及變動，搭建會計核算科目體系

按照新制度要求，細化核算科目，共設置1058個財務會計明細科目，198個預算會計明細科目。建立新舊科目銜接對照表。如表1。

表1 新舊制度科目對照表

1.2 梳理新舊制度主要變動科目，分析填列科目余額

1.2.1 財務會計主要變動科目包括

（1）“現(xiàn)金” 、“銀行存款”科目，增設二級明細科目核算受托代理資產(chǎn)，更客觀的反映醫(yī)院的資金狀況，分析填列科目中對應的“受托代理資產(chǎn)”并對應增加“受托代理負債”。

（2）應收款項的核算，設置“應收賬款”科目一級科目，按照行業(yè)特色設置二級明細核算“應收在院病人醫(yī)療款”、“應收醫(yī)療款”、“其他應收款”，分析填列對應科目，并分析原“其他應收款”科目中的預付款項銜接填列至新賬中的“預付賬款”科目。

（3）對“壞賬準備”科目的核算范圍進行重新定義，明確“壞賬準備”的核算范圍是“收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款”項，因此“壞賬準備”科目應剔除 “應收在院病人醫(yī)療款”余額后計提，并進行年初余額調(diào)整。

（4）取消“固定資產(chǎn)清理”科目，將原科目余額轉入“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，反映尚未單位已申報尚未批復處置的資產(chǎn)狀況。

（5）增設“應交增值稅”科目，核算醫(yī)院應稅收入產(chǎn)生的增值稅額，更符合稅法關于“營改增”的政策改革要求。

（6）在“應付職工薪酬”科目統(tǒng)一核算在職人員工資、績效、社保繳費支出。

（7）取消“應付福利費”科目，銜接余額轉入“累計盈余-新舊轉換盈余”科目。

（8）設置“累計盈余”科目核算醫(yī)院的盈余狀況，下設明細科目“財政項目盈余”、“醫(yī)療盈余”、“科教盈余”、反映醫(yī)院財政資金、科技資金等產(chǎn)生的盈余，分別按照科目余額分析轉入新賬。如表2、表3、表4。

表2 需拆分分析填列科目余額表

表3 需合并填列的科目余額表

表4

1.2.2 追溯調(diào)整固定資產(chǎn)累計折舊

在新舊制度銜接時，按照2018年12月31日前購置固定資產(chǎn)追溯補提一個月未計提完折舊的固定資產(chǎn)折舊。如下：

借：累計盈余-新舊轉換盈余

累計盈余-科教盈余

累計盈余-財政項目盈余

貸：固定資產(chǎn)累計折舊

1.2.3 確定預算會計體系非財政補助結余

醫(yī)院在新賬的“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財政應返還額度”科目借方余額合計數(shù)基礎上對不納入單位預算管理的資金進行調(diào)整，減去新賬中貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)、應繳財政款、已收取將來需要退回資金的其他應付款，加上已支付將來需要收回資金的其他應收款，按照調(diào)整后的金額減去新賬的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“專用結余”科目貸方余額合計數(shù)的金額，登記新賬的“非財政撥款結余”科目貸方同時，按照相同的金額登記新賬的“資金結存—貨幣資金”科目借方。

2 實施政府會計制度的難點及建議

2.1 科研項目收支確認難點及建議

（1）新制度規(guī)定“以合同完成進度確認事業(yè)收入”，但醫(yī)院科研經(jīng)費的撥入由于資金渠道的不同，撥入的時間及比例存在一定的差異，若以合同完成進度確認科研項目收入，沒有實際意義且增加核算難度，與會計核算原則“實質(zhì)重于形式”相悖。

建議:對科研項目收入按照可操作性及收付實現(xiàn)制原則同時確認財務會計及預算會計收入。

（2）科研項目支出財務會計與預算會計既形成時間性差異又形成永久性差異。用科研項目經(jīng)費購置固定資產(chǎn)，財務會計按照資產(chǎn)折舊分期攤銷計入支出，預算會計于資產(chǎn)購置時按照支付金額一次性支付；記入應付款項的項目支出金額于掛賬時計入財務會計支出項，預算會計于實際支付時確認支出，以上支出項目形成時間性差異且資產(chǎn)購置時間性差異基本維持在5年左右。醫(yī)院內(nèi)部結轉科研項目支出實際不支付資金，財務會計與預算會計形成永久性差異。

建議：①對于內(nèi)部結轉的科研項目支出比照科研管理費和績效核算辦法執(zhí)行。②固定資產(chǎn)購置可參考財稅[2018]54號關于《社保、器具扣除有關企業(yè)所得稅政策的通知》中規(guī)定企業(yè)新購進的設備、器具（指房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)），單位價值不超過500萬元的，允許一次性記入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。購入固定資產(chǎn)一次記入當期支出，保持財務會計與預算會計支出一致。

（3）配套科研經(jīng)費支出的核算。舊制度對配套科研經(jīng)費支出明確規(guī)定，發(fā)生科研配套資金支出按實列支，不得計提，舊制度在核算時間節(jié)點、核算支出科目上均存在制度缺限。新制度對科研配套經(jīng)費支出沒有明確的核算支出規(guī)定，也存在由于工作人員對制度理解差異而產(chǎn)生不同的核算口徑及差異。

建議：統(tǒng)一核算時間節(jié)點，于科研項目立項時按照項目管理經(jīng)費計提科研配套經(jīng)費支出。使用時沖減計提的配套經(jīng)費。盡量避免由于課題執(zhí)行進度及項目臨近驗收時突擊花錢而導致的費用增加。

2.2 關于應付福利費的核算難點及建議

新制度取消了“應付福利費”科目，原賬科目余額結轉入“累計盈余—新舊轉換盈余”。對是否計提福利費新制度沒有明確規(guī)定，相關文件、政策也未指出醫(yī)院不得計提福利費。對福利費的核算原則掌握及對政策理解存在差異。

建議：在發(fā)生福利費支出時，在預算額度內(nèi)按實列支。

2.3 關于其他收入——專項經(jīng)費收入結余分配核算的難點及建議

醫(yī)院取得的非財政非科研專項收入，列其他收入核算，當年該專項經(jīng)費未全部使用完畢，留待以后繼續(xù)使用。財務會計年末結轉后，該專項經(jīng)費剩余金額一并結轉分配專用基金及累計盈余科目。預算會計年末結轉對其他預算收支區(qū)分專項資金與非專項資金，專項資金結余結轉至專用結余科目留待以后繼續(xù)使用。對該項收入的核算形成財務會計與預算會計的永久性差異，且財務會計支出形成年度差異。

建議：在財務會計累計盈余下設置明細核算對其他收支形成的專項結余結轉入下年繼續(xù)使用，對非專項結余進行年度結余分配，使資金使用更符合實際情況，同時減少對下一年度的收支盈余的影響。

3 本年盈余與預算結余差異調(diào)節(jié)表編制的難點及建議

由于財務會計與預算會計采用不同的核算基礎及核算原則，需對形成的差異事項進行調(diào)節(jié)并編制差異調(diào)節(jié)表，校驗預算會計和財務會計的平衡關系。對財務人員提出了較高的專業(yè)要求，需對每筆經(jīng)濟業(yè)務進行逐項判斷分析差異事項。

建議：運用信息化手段，對差異事項進行梳理后嵌入核算系統(tǒng)，自動識別采集預算結余與凈資產(chǎn)變動差異數(shù)據(jù)，月末自動生成調(diào)節(jié)表。

4 總 結

新制度的在實施過程中還需進一步完善，如何使制度落地并有效執(zhí)行，還需廣大財務人員共同探討。