全覆蓋背景下國家審計與內部審計協同路徑探究

張 蕾

前言

當前關于審計全覆蓋背景下的審計資源整合，國家審計與內部審計協同作用的實現，不僅是審計理論研究的熱點，也是審計實踐領域探索的重點，十九大報告中已經明確指出，我國經濟增長已由高速增長階段轉向高質量發展階段，這促使在經濟發展中起到“免疫功能”的審計監督體系也亟需不斷完善。本文從全覆蓋背景下國家審計與內部審計協同作用的必要性出發，進一步剖析了二者可以實現協同作用的內因，構建出“制度體系作引導，信息化共享平臺作支撐，人才資源庫作儲備”的三位一體協同路徑。

經濟的高質量發展離不開國家審計、內部審計和社會審計三者之間的通力協作、優勢互補，因此國家已經陸續出臺相關制度來強調實現審計全覆蓋的重大意義、明確審計全覆蓋的領域內容、推動審計全覆蓋實施的舉措，詳見表1。

表1 對審計全覆蓋提出明確要求的制度法規

然而從實踐結果來看，雖然國家審計、內部審計和社會審計三者聯動已取得一定成果，但是其中國家審計與內部審計協同合作的情況并不理想，實務中國家審計對內部審計的監督指導作用并未得到充分地發揮，所以當下內部審計的質量尚且無法滿足國家審計的需要。因此，要想真正實現審計全覆蓋就需要構建國家審計與內部審計有效協同的實現路徑，從而達到審計效果最佳的狀態。

1. 全覆蓋背景下國家審計與內部審計協同作用的必要性

國新時代的審計監督體系倡導“以國家審計為主導、內部審計為基礎、社會審計為補充的審計組織體系”，但是事實卻是國家審計與內部審計之間卻無法實現有效融合。

1.1 審計領域更廣

中共中央辦公廳和國務院聯合發布的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》指出要對“公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。這也就意味著，審計所監督的范圍將延伸至此前從未觸及的空白領域。例如，雖然國家一直強調要實施審計全覆蓋，但是以前在對國有企業的審計監督中就沒有真正實現全覆蓋。因為受到一些部門規章的制約，審計署只能對中央直接管理的國企領導人員進行審計，但卻無權對中央企業越來越龐大的境外投資進行審計監督。正是由于央企境外資產審計制度的缺失造成了國有企業資產的大量流失，有2007年中航油5.5億美元巨虧案，還有中鐵建在其所承建的沙特輕軌項目凈虧損高達41.48億元等事件。因此，審計全覆蓋意味著審計的領域進一步拓寬，更多的審計盲區、審計空白點被納入審計重點區域，未來審計的領域還可能會進一步延伸，只有這樣審計監督體系才可能真正成為國家利益的“守護者”、反腐斗爭的“沖鋒者”和人民利益的“捍衛者”。

1.2 審計內容擴展

審計全覆蓋很重要的表現之一就是要求做到審計內容的全覆蓋。一直以來，合規性審計都是國家審計和內部審計工作的主要內容，側重于揭露被審計單位是否存在違法違規行為。然而，黨的十八屆三中全會明確提出了推進國家治理體系和治理能力現代化的總體目標，由此審計已經成為“推動完善國家治理的重要保障”。所以，如果審計重點仍停留于合規性檢查，明顯不能滿足當前要求。

推動國家治理不斷完善要求審計內容向績效審計、經濟責任審計以及其他制度性審計擴展。其中，績效審計的有效開展是對權力運行的有效監督和制約，是改進政府績效的動力源泉。經濟責任審計作為國家審計的重要組成部分，是監督黨政領導干部和國有企業領導人履行經濟責任行為的強有力保障。而制度性審計中最為重要的一項內容即為內部控制制度審計，內部控制制度審計彌補了合規性審計的不足，深入問題產生的根源發現體制、機制、制度及管理中存在的漏洞。

1.3 審計資源有限

審計全覆蓋不僅要求做到審計領域全覆蓋、審計內容全覆蓋，同時也需要做到審計周期全覆蓋。所以，審計不再是單純的事后監督，而是需要不斷向事前、事中延伸，努力實現事前、事中和事后各階段的全面監督。由此可見全覆蓋背景下，審計范圍進一步擴展、被審計對象更加復雜、審計項目數量激，僅憑當前國家審計力量肯定是遠遠不夠的。一方面國家審計的人力資源非常有限，而且短時間內也不可能擴張編制數量，另一方面，對于國家審計、內部審計和社會審計而言，三者之間的審計權限、專業技術水平等都存在較大差異，因此單純依靠某一類審計或是將三者簡單相加是不能滿足審計全覆蓋要求的。

畢秀玲（2015）曾提出，國家審計與內部審計之間如果可以實現有效地互動，就可以在一定程度上節約審計資源、提高審計效率。所以，有限的審計資源使得審計全覆蓋的實施過程必須要充分發揮國家審計與內部審計之間協同作用。

2. 國家審計與內部審計協同內因分析

基于國家審計與內部審計相同的本質屬性、密切相關的業務關系和高度相似的業務實施過程，剖析二者協同作用的內在原因。

2.1 相同的本質屬性

學術界普遍認同“經濟監督”就是審計的本質。《中華人民共和國憲法》中明確指出國務院所設立的審計機關需要對國務院各部門和地方各級政府的財政收支、國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支進行審計監督。總書記在中央審計委員會第一次會議上指出“審計監督首先是經濟監督。”雖然審計全覆蓋背景下，國家審計也被賦予了新的涵義，審計范圍、審計內容以及審計功能都在不斷地進行延伸、拓展和演變，但是審計的本質依舊沒有發生改變。“經濟監督”這一不變的審計本質便在一定程度上決定了國家審計與內部審計具有同源性，這成為二者能夠實現協同作用的根本原因。

2.2 密切相關的業務關系

審計全覆蓋背景下，國家審計不僅重點關注重大政策落實情況跟蹤審計、財政財務收支審計等方面，而且也在積極推進公共資金審計、國有資產審計、國有資源審計和領導干部經濟責任審計。而內部審計也已經突破傳統財務審計的約束，轉變為以業務流程等管理問題為核心的審計模式，二者的審計業務對比如表2所示。

表2 國家審計與內部審計業務對比

綜上可以發現國家審計與內部審計在審計內容上存在密切的相關性。雖然國家審計與內部審計都源自財務審計，但現在都正在向管理審計的轉型。時現（2019）指出，國家審計是對組織管理進行的外向型審計，而內部審計則是針對組織管理開展的內向型審計。可見密切相關的業務關系也是國家審計與內部審計實現協同作用的原因之一。

2.3 高度相似的業務實施過程

雖然國家審計與內部審計在權限上存在較大差別，但是二者的業務實施過程卻大致相同。根據《中華人民共和國國家審計準則》規定，國家審計的主要業務環節包括審計計劃的制定、審計實施和審計報告等內容；《內部審計具體準則》覆蓋審計計劃、審計通知書、審計證據、審計報告、后續審計等主要業務環節。高度相似的業務實施過程正是國家審計能夠借鑒內部審計結果的有力保障。

3. 國家審計與內部審計的協同路徑

推動國家審計與內部審計協同路徑的搭建，是審計全覆蓋實施過程中的重要環節。二者的協同是指是實現國家審計與內部審計有效互動，這就需要“制度體系作引導，信息化共享平臺作支撐，人才資源庫作儲備”的三位一體的實施路徑，如圖1所示。

圖1 國家審計與內部審計協同路徑

3.1 制訂并完善相關制度體系

當前各地審計機關已經開展了一些關于國家審計與內部審計協同實施的探索實踐，但是對于二者的協同作用的制度規范建設仍較為滯后。為推進國家審計與內部審計工作的有效協同，應當首先制定并完善相關的制度體系，制度體系應涵蓋協同的形成、運行以及監督保障三個環節。首先，對于二者協同的形成應明確國家審計與內部審計在實際協同工作時各個主體的職責權限，其中國家審計應處于主導地位，而內部審計應配合國家審計開展具體工作。同時也需要對參與工作的審計人員的專業勝任能力、獨立性等方面做出明確要求，為國家審計與內部審計的有效協同奠定基礎。其次，在協同作用的實際運行環節，應當對審計計劃統籌、項目協同審計和審計成果運用等內容作出明確規定，防止實際工作中因缺乏制度規范而造成協同失效的情況。最后，對于國家審計與內部審計協同作用應當出臺相應的監督保障制度，進一步確保實現協同運行效果，提升協同運行質量。

3.2 搭建審計人才資源庫

審計全覆蓋背景下為改變這一現狀，就需要重新搭建審計人才資源庫。對于該人才庫的搭建應考慮以下五大要點：第一，嚴格對接制度規范要求，明確國家審計與內部審計需要的審計人才應當具備的條件，制定人才庫收錄的依據和標準。第二，對于國家審計和內部審計人才的選拔應有嚴格的篩選和審批流程，杜絕“因人選拔”；第三，人才的選拔范圍要廣，決不能僅選取某一行業、某一領域的審計人才，而應當涵蓋所有行業及領域，尤其是跨行業、跨領域的的專業人才以作儲備；第四，完善人才庫內部的考評機制，應當對納入人才庫的人員定期進行考核，凡在執行審計工作期間存在違法違規行為則應立即淘汰，獨立性發生變化的人員在后續委派工作任務的時候應當著重考慮；第五，根據環境變化，相應地為人才庫人員提供培訓項目，確保人才庫的儲備能滿足新時代審計的需要。

3.3 建立大數據資源共享平臺

順應大數據時代審計實務的變革浪潮。在審計全覆蓋背景下，審計所搜集到的數據信息不僅體量龐大，而且種類繁多，從大量數據中獲取有價值的信息難度加大。因此在全覆蓋背景下，國家審計與內部審計的協同就需要借助信息化資源共享平臺來解決大數據時代帶來的挑戰。

首先，利用大數據技術可以有效降低獲取審計信息、分析審計數據的成本，節約審計資源。其次，大數據技術可以對被審計項目進行深入解析，從大量信息中提取有效信息，幫助審計人員抓住審計重點，彌補了審計人員思維局限帶來的分析漏洞，提升了審計效率。然后，大數據技術可以有效利用互聯網資源，實現對審計對象的實時監控，從而完成對事前、事中及事后全過程的監督控制，利于實現審計周期全覆蓋。最后，基于大數據的資源共享平臺更便于國家審計利用內部審計的審計成果，也有利于內部審計借鑒學習國家審計的經驗結論，從而為國家審計與內部審計的有效協同提供有力保障。

4. 結語

審計全覆蓋背景下，審計領域進一步擴展，審計內容不斷延伸，但審計資源卻非常有限，這就意味著構建國家審計和內部審計協同作用的審計格局已經成為推動實現審計全覆蓋的重要支撐。基于國家審計與內部審計具有相同的本質屬性、密切的業務關系和高度相似的業務實施過程，二者可以實現有效的協同互動。而“制度體系作引導，信息化共享平臺作支撐，人才資源庫作儲備”的三位一體的實施路徑可以確保國家審計與內部審計協同作用的發揮。