淺談當前公共基礎設施的管理與核算

吳壽元

摘 要：本文首先分析了公共基礎設施的定義及其范圍，界定了研究所指的公共基礎設施，在此基礎上提出了強化公共基礎設施管理四個方面的建議，并重點闡述了加強公共基礎設施核算的各項內容以及形成的公共基礎設施報告及其批注相關要求，對于在實踐中不斷前行的公共基礎設施管理具有一定的參考價值。

關鍵詞：公共基礎設施;政府資產;會計核算

一、公共基礎設施的定義與范圍

1.我國學術界對基礎設施的定義①

基礎設施（Infrastructure）是指為社會生產和居民生活提供公共服務的物質工程設施和社會性基礎設施，即眾所周知的基礎建設（Physical Infrastructure），不僅包括公路、鐵路、機場、通訊、水電煤氣等公共設施，還包括科、教、文、衛等社會事業，即“社會性基礎設施”（Social Infrastructure）。

基礎設施具有基礎性、不可分割性、先行性、不可貿易性、公共物品或準公共物品等特點，是經濟社會持續健康發展的物質基礎。

2.農村和城市基礎設施

將基礎設施按所在地域可以分為農村基礎設施和城市基礎設施。參照中國新農村建設的相關法規文件，農村基礎設施包括：農業生產基礎設施、農村生活基礎設施、農村社會發展基礎設施、生態環境建設四大類。

由于國情及地區的差異，各個國家或地區對城市基礎設施的界定和分類也存在差異。城市基礎設施同樣也可以劃分為城市社會性基礎設施及城市工程性基礎設施（或城市物質性基礎設施）。城市社會性基礎設施主要是指城市市政管理、科教文化、醫療衛生、商業服務、社會公共福利服務等設施。城市工程性基礎設施的內容豐富，各國不盡相同，總的來看，學術界認為城市工程性基礎設施應至少涵蓋六個方面的內容（如表1）。

3.筆者對公共基礎設施的界定

公共基礎設施往往被簡稱為基礎設施，一般指由社會公眾共享、不允許個人或單位獨占或排他的，為社會生產和居民生活提供公共服務的物質工程設施，包括各種交通設施、水利設施、城市的公交、電力、通信、供水、供暖、供氣、排水、環衛等設施③。

由于筆者是從政府財政部門的角度，對政府會計進行研究，因此筆者所指的公共基礎設施是指由政府行政單位占有的供社會公眾使用的非經營性公共基礎設施，是由政府投資的、擁有或控制的基礎設施，目前主要是城市基礎設施，以及部分農村基礎設施（如水利設施）。

二、加強與改進公共基礎設施管理的政策建議

1.理順公共基礎設施的管理職能

2006年5月30日，財政部發布了自2006年7月1日起施行的《行政單位國有資產管理暫行辦法》和《事業單位國有資產管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）。

《辦法》已經明確了統一領導、分級管理的制度，由財政部門總體負責行政事業單位國有資產的管理，各行政事業單位具體管理本單位占用的國有資產。目前，絕大多數省份已經由財政部門負責行政單位國有資產管理職能，但管理職能不明的問題仍在少數地方出現，有些地方的行政資產仍由機關事務管理局管理，特別是公共基礎設施分散在各個政府部門和單位各自管理。為了相關行政事業單位國有資產管理的政策和制度的有效執行，各級財政部門應根據《辦法》的規定和要求，承擔此項職能要盡早。如果存在此項職能沒有劃入財政部門的情況，地方財政部門應及時向上級單位匯報，并與相關職能部門溝通、協調，盡快完成此項職能劃轉。

2.進行清產核資，摸清家底

由于歷史原因，過去很多公共基礎設施沒有記錄，缺乏相關原始資料和會計信息。因此，有必要對各級政府、各部門、各單位管理和使用的公共基礎設施進行一次全面清查，摸清家底，登記造冊，完善記錄。這項工作應當在財政部門的統一牽頭和組織下進行，因為財政部門曾經牽頭組織過行政事業單位的資產清查，有相應的制度規定、組織管理經驗、設計完善的報表、表格等優勢和資源;而且公共基礎設施本身是由政府財政資金投入或承擔債務形成的，也是政府固定資產的一個重要組成。清查后的結果應該由各使用部門和單位登記造冊，進行日常管理、維護、核算與反映;同時應該統一納入財政部門的資產管理信息系統，加強統一管理與監督。

3.加強公共基礎設施管理的制度建設

當前，財政部門應重點加強與公共基礎設施相關的工作，例如研究有關政策、制定規章制度和有效標準、監督核查、驗收審計、與重大資產調劑變更有關的審批制度、建設資產管理信息系統等，防止在具體煩瑣的日常事務之中忽視了這些重要工作。

4.完善資產管理信息系統，建立經常性的報表反映制度

應充分利用迅猛發展的數據庫、網絡以及條形碼標簽等信息化手段，使各部門、各單位的資產始終處于被監控狀態，實現對資產的采購配置、使用維護、報廢處置的全程監管。另外，目前財政部門的資產管理信息系統還沒有設置公共基礎設施模塊，而且資產明細科目不夠具體明確。應該增加公共基礎設施模塊，進一步細化科目，統一科目名稱。這樣通過完善資產管理信息系統建設，建立經常性的報表反映制度，及時反映和報告資產信息情況。

三、改進公共基礎設施的核算與報告

1.設置公共基礎設施資產項目，統一明細科目名稱

首先，要確認公共基礎設施也是政府的資產。公共基礎設施是政府提供公共服務的物質基礎，為政府帶來提供公共服務的能力。公共基礎設施這種性質，符合國際公認的政府資產定義。而且，以財政資金投資為主的公共基礎設施，都有建造成本等資料，符合政府資產確認、計量要求。所以，公益性公共基礎設施與營利性公共基礎設施一樣，在會計技術上能夠被確認為政府資產。其次，單獨核算及列報公共基礎設施資產項目。公共基礎設施雖然由具體的政府單位管理并核算，但是它與單位自用的固定資產不一樣，是用于社會公共服務的。如果將這兩者混為同一個資產項目，對于正確反映政府資產信息，以及恰當考核單位資產的使用效率都有不良影響。因此，專門設立公共基礎設施的資產項目很有必要，并對其進行單獨核算。再次，由于公共基礎設施的種類繁多，差異較大，應該統一設置二級、三級明細科目，統一名稱，這樣才能夠有利于統計、取數和分析。

2.公共基礎設施的核算

（1）公共基礎設施的初始確認。對通過基本建設項目完成的公共基礎設施，應當在交付使用時確認資產（由于通常竣工決算比較遲緩，按交付使用時點確認更加符合對資產的核算要求），同時減少在建工程資產;對通過BT、BOT和BOOT移交的公共基礎設施，應當在接受建造運營企業移交時確認資產（調入資產）;對房地產開發企業移交（在土地出讓協議中規定）的公共基礎設施，應當在接受移交時確認資產（調入資產）。公共基礎設施的成本為達到其預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的費用支出，包括工程建造、安裝成本、人工成本、相關稅費、應予資本化的借款費用以及其他相關費用。

對于過去沒有記錄的公共基礎設施，經過清查核實確實存在并能夠繼續使用的，其入賬價值是由專業的資產評估師按照目前條件下重新建造該項資產所需花費的成本來確定的，乘以該資產的成新率計算而來，按預計可使用年限計提折舊。同時，編制調整分錄：借“公共基礎設施原值”，貸“凈資產――以前年度累積凈資產”。

（2）借款費用的資本化問題。由于公共基礎設施基本都是大型建設項目，建設時間長，建造成本高，而且目前我國地方政府基本都是通過各種融資平臺籌集建設資金，借款利息及相關費用金額較大，也是地方政府債務的重要組成部分。因此，正確核算借款費用及其資本化就非常必要且重要。參照企業會計準則的經驗和做法，筆者認為，公共基礎設施建設只要滿足如下三個條件就可以將借款費用資本化，作為公共基礎設施的資產成本：一是三種特定資產支出，即企業為購置或者建造固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。二是在滿足企業已經產生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額的情況下，借款費用已經發生。三是資產的實體建造活動已經開始，主要包括主體設備的安裝、廠房的實際建造等，以便資產能夠達到預定可使用狀態。但不包括僅持有資產，卻沒有為改變資產形態而產生建造活動的情況，例如只取得建筑用地但未進行實際建造。

但是，符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生連續超過3個月的非正常中斷，應當暫停借款費用的資本化。正常中斷期間的借款費用應當繼續資本化。

（3）公共基礎設施的后續支出。對公共基礎設施的后續支出主要包括日常維護、大修理、更新改造、改擴建等，關鍵是明確資本化和費用化的標準。對公共基礎設施的后續支出核算可以參照企業固定資產的核算，資本化的標準應該是能夠提高公共基礎設施的性能或延長預計使用年限的，如改擴建、大修理支出，一般應該資本化，增加公共基礎設施的價值，并按照更新改造后重新確定的固定資產成本以及重新確定的折舊年限，重新計算折舊額。費用化的標準是維修維護、更新改造不能夠提高公共基礎設施的性能或不能延長預計使用年限的，如日常維修維護，應當將維修及更新改造費用記入當期費用，不能增加公共基礎設施的價值。

（4）公共基礎設施的后續計量。國際上一些國家對公共基礎設施的后續計量有兩種方法，一是通過計提折舊，反映公共基礎設施的凈值（歷史成本）;二是通過計算重置成本（重估）并入賬，反映公共基礎設施現有的市場價值。如英國通過幾年一次的重新估價，對公路等公共基礎設施采用重置成本核算，英國之所以對公共基礎設施采用重置成本入賬，其理由是因為公共基礎設施使用年限較長，在存在通貨膨脹的條件下，初始成本與重置成本差距較大，按照重置成本核算能更準確地反映公共基礎設施的現實價值。從我國目前實際情況看，公共基礎設施的核算面臨的主要問題是初始確認（沒有記賬），對后續計量的要求相對較低，而且采用重置成本核算的技術性難度較大。因此，目前公共基礎設施核算不宜采用重估計價的方式，宜采用計提折舊加減值的方式。

（5）公共基礎設施折舊的計提。公共基礎設施基本屬于人工建筑，都有一定的預計使用年限，因此對公共基礎設施可以采用與固定資產折舊一樣的方法。

3.對委托企業代管，企業化運營、政府補償運營費用的公共基礎設施進行核算

由于這類公共基礎設施的所有權仍然屬于政府，企業應定期將委托代管資產的核算及管理情況向主管部門和財政部門報告，納入政府固定資產的核算范圍。

針對企業的核算，筆者建議，將企業代管的公共基礎設施單獨設賬、單獨核算，設置資產類賬戶“公共基礎設施”，凈資產類賬戶“公共基礎設施基金”。企業增加代為管理的公共基礎設施時，借“公共基礎設施”，貸“公共基礎設施基金”。對公共基礎設施按期計提折舊并沖減公共基礎設施基金，設置“公共基礎設施累計折舊”賬戶，按計算的折舊額借“公共基礎設施基金”，貸“公共基礎設施累計折舊”（使公共基礎設施的折舊不記入企業的經營費用）。期末，正確反映公共基礎設施的凈值和公共基礎設施基金的余額。

4.公共基礎設施的報告和披露要求

對公共基礎設施也要與普通固定資產一樣考慮和計提減值損失，并計入減值發生期間的費用。對于公共基礎設施的附注披露要求，不僅應包括固定資產的披露要求，還應根據公共基礎設施的不同類別及其特殊性，增加相應的披露內容，以方便報表使用者的理解和使用。公共基礎設施在財務報表附注中的披露應包括如下內容：在確定資產總價時的計量基礎;折舊方法;使用年限和折舊率;期初和期末賬面成本、累計折舊和累積減值損失;期初和期末原值的調整變化，包括增加、在建工程轉入、處置、合并劃轉中獲得的資產、重估引起的增值或減值、盈余和赤字中確認的損失、折舊、匯兌損益和其他變化，同時還包括用于債券擔保而受限資產的說明、在建工程成本的處理、合同承諾和包含在盈余或赤字中來自其他第三方的補償等。

（責任編輯：蘭卡）