淺議管理會計在公立醫院中的運用

王韡

摘要：在醫療衛生改革不斷深化的新時期，政府要求公立醫院回歸公益本位，對公立醫院的生存面臨巨大的考驗，管理會計在很大程度上可以彌補財務會計的不足，未來會計核算不僅限于核算和監督。本文通過對管理會計在公立醫院運用進行分析和探討，以提升公立醫院管理會計質量為研究目標，以期為公立醫院財務管理工作提供建議和參考。

關鍵詞：管理會計;公立醫院;醫療衛生改革

一、引言

財政部于2014年發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，隨后在2016年6月又發布了《管理會計基本指引》，總結提煉了管理會計的目標、原則、要素等內容，目的為促進企業和行政事業單位加強管理會計工作，提升內部管理水平，通知要求各單位在開展管理會計工作中參照執行。為了更好的推進管理會計指引體系建設，財政部在廣泛調研的基礎上，于2017年10月印發了共計22項《管理會計應用指引》[1]，總結提煉了目前較為普遍應用且成熟的管理會計工具，便于單位借鑒和參考，這一系列文件的連續出臺，為管理會計指明了方向，也標志著管理會計逐漸被重視、被認可。

由于企業和事業單位在組織形式、運營方式和目標等方面存在較大差異，雖然說此次印發的《應用指引》的適用范圍明確為企業，今后財政部也將結合行政事業單位的特點，另行制定行政事業單位管理會計應用指引。從已有的《基本指引》要求來看，管理會計已然成為會計改革與發展的重點方向，對醫療行業尤其是公立醫院資源優化配置，提升核心競爭力，長遠可持續發展起到舉足輕重的作用。

二、管理會計與財務會計的聯系與區別

（一）聯系

管理會計與財務會計是現代企業會計的兩個分支，核算資料的來源都是日常經營活動，最終目標都是為了改善企業經營管理，提高企業的經濟效益，兩者密不可分，互為聯系;管理會計所需的許多資料來源于財務會計，而財務會計的發展與改革，也要充分考慮管理會計的要求，以擴大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復和浪費;管理會計和財務會計主要指標體系和內容是一致的，財務會計提供成本、利潤等有關指標，是管理會計進行長、短期決策分析的重要依據，而管理會計所確定的計劃，又是財務會計進行日常核算的目標;兩者運用的方法互補，管理會計的方法主要是預測、預算、控制和考核，財務會計的方法主要是核算、分析和檢查[2]。

（二）區別

財務會計通過對過去發生的事進行記錄、核算、分析，產生的信息主要服務于外部使用者，而管理會計利用財務會計提供的數據通過提供的指標服務于內部經營者和管理者，側重于預算、控制和考核。財務會計必須遵循會計準則和行業統一會計制度，而管理會計不受會計準則約束，采用先進簡化的會計核算方法，更注重管理過程和結果對經營者和管理者帶來的影響。

三、管理會計在公立醫院的應用中存在的問題

（一）制度環境方面的原因

1.管理會計的應用環境不成熟

大部分對管理會計進行探索的公立醫院其行為都是自發的，上層主管部門尚未在制度上明確出臺針對管理會計的統一要求。從上海三級公立醫院實行總會計師聘用制以來，積極探索管理會計在醫院運行管理中的作用，顯現了比較好的效果。但其余大部分公立醫院至今仍沒有足夠重視管理會計，這也和財務部門在醫院領導決策中的話語權較小有關。

2.管理會計的體系和制度不健全

大多數公立醫院尚未建立科學、完整的管理會計體系和制度，沒有明確的崗位職責、工作內容，從而造成了醫院管理會計工作的執行能力低，達不到預期效果[3]。比如全面預算管理，對預算缺乏跟蹤、預算與實際差異原因沒有分析;成本控制方面，財務部門僅限于反映成本數據而無權對成本管控;物資管理方面，藥品、衛生材料等不合理占用，缺乏最佳經濟訂貨量管理等情況。

3.管理會計信息系統設計不完善

財務管理信息化水平低，大部分公立醫院現有的財務管理軟件主要作用僅限于核算。賬務處理軟件、物資軟件、成本核算軟件等系統缺乏關聯性，數據收集、整理達不到一體化，數據準確性無法得到保證。同時，醫院對財務信息化資金投入低，缺乏合理規劃，技術落后限制了管理會計作用發揮[4]。

（二）人員方面的原因

1.領導認識不足

在我國，雖然近幾年對管理會計的研究取得了長足進步，但相比較成熟的財務會計，醫院管理者更重視財務會計指標，對管理會計的重要性了解不夠，缺乏足夠的認識和理解，忽視了管理會計在醫院經營戰略中的作用，導致醫院領導對管理會計人員工作的認識不足。

2.會計人員數量不足

醫院崗位設置人數受傳統編制數影響，財務部門作為非主要業務部門，一直不受重視，隨著現代醫院管理對財務核算新要求，原設的編制人數已遠遠無法滿足，一人多職的現象比較普遍，使得現有財務人員只能應付于一些基礎會計核算工作，無暇思考如何有效提升財務工作質量。

3.會計人員水平不足

醫院財務工作涉及面較廣，需要具備財務、統計、管理、計算機、甚至醫療業務等多學科綜合知識，財務人員的素養決定了管理會計運用的結果。隨著現代醫院管理制度日趨成熟，財務理念更新也不斷變化，財務人員原有的知識儲備往往無法滿足管理會計的要求。同時，醫院偏重醫務人員知識培訓，忽略對醫院財務人員的相關財務知識培訓的現象，使得醫院財務人員水平止步。

四、管理會計在公立醫院財務工作中的具體運用

管理會計面向未來，既要關注財務活動也要關注業務活動。隨著公立醫院改革的全面推進，競爭態勢已經形成，醫院品牌建設通過管理會計得以提升，發揮效用。由于醫改的總體要求，公立醫院的收入來源受到了限制，節約資源消耗已成為重要共識。公立醫院管理會計運用，具體方面主要包括：

（一）正確劃分醫院內部責任中心。責任中心劃分不清，就會面臨歸屬不明確問題，出現問題就會出現部門之間互相指責等情形。醫院責任中心可以將成本、利潤、項目按照職能、事項、業務屬性歸屬相關職能部門，相關部門在其規定的責任范圍內有責有權，保證各責任中心目標的實現。

（二）發揮“價值鏈分析”作用，加強對成本費用控制[5]。公立醫院之間的競爭，不只是某個環節的競爭，而是整個價值鏈的競爭，而整個價值鏈的綜合競爭力決定醫院的競爭力。首先，分析醫院內部價值鏈各環節之間的關系，通過流程重構，可以優化醫院經營活動，降低成本。其次，通過醫院之間價值鏈進行對比分析，可以找出成本差異，為醫院改進和提升提供依據。具體運用作業成本管理、標準成本管理等方法，做好項目成本核算控制，臨床檢查科室如B超、心電圖、檢驗等完成單項檢查、檢驗項目需要耗用的成本;再到科室成本的確定，以醫院最末級的科室作為成本核算單元進行歸集和分配，獲得科室總成本。最終以此為基礎，推行單病種成本核算，推進管理精細化。

（三）完善全面預算管理體系。預算管理必須與醫院的業務活動全過程緊密相連[6]，預算編制是基礎，資金管控是核心，預算監督是重點。預算編制要做好可行性研究分析，如醫療設備購置，要結合業務具體分析設備的投資估算、經濟效益、投資回收期等指標，判斷購買可行性，避免預算執行不及時，資源浪費等現象，同時也要依據責任中心劃定預算編制主體責任。

（四）強化醫院營運管理控制。考慮通過采用本量利分析模型對醫院業務量、成本和利潤之間關系進行研究[7]，劃分固定成本和可變成本，通過模型計算了解經營狀況，為科室提出有針對性的決策依據。醫院經營活動中，“本”指的是醫院正常經營活動中產生的人力、物料耗費，“量”指的是開展經營活動產生的業務量，如門診人次、出入院人次等，“利”指的就是醫院收支結余。本量利分析的運用，對于醫改采取取消藥品零差價、控制業務收入增長率等舉措，對公立醫院帶來的沖擊無疑是一種有效的管理手段。

（五）完善醫院績效管理、業績考評體系。隨著醫改的不斷深入，公立醫院也具備了企業的性質，無可避免要參與競爭。對醫院的績效考評通過引入平衡記分卡，可以從財務指標和非財務指標兩方面共同考衡。平衡計分卡指標的設定要結合醫院的實際，由于平衡記分卡本身是動態的管理，對績效考核結果要分析原因，不斷調整指標設定、權重標準，才能對醫院的戰略目標實現起到推動作用。

五、管理會計在公立醫院應用的合理化建議

從長期來說，管理會計運用對于公立醫院是一個不斷完善和發展的過程，為了給醫院管理者提供決策信息，改善運營效果，帶來更大的價值，加快管理會計在公立醫院的推進，可以從以下方面予以完善。

（一）提高認識

醫院管理層要提高管理會計應用意識，以財務部門為主導，設立管理會計崗位，其他部門要配合實施醫院成本管理、全面預算、運營管理、績效評價等管理會計活動，通過明確責任主體，管理會計人員要參與醫院管理決策、制定規則標準等各項業務活動，幫助醫院管理者實施組織戰略管理工作，特別是三重一大等重大決策事項中，通過管理會計可行性分析，設置效益評估環節，查找風險點，降低醫院運營風險。同時建議加強對管理會計可持續培養，提升崗位勝任能力。

（二）加強管理會計人才隊伍建設

公立醫院的管理會計人才，除了具備專業知識結構、能力素質外，還需要熟悉醫院具體業務活動，具備信息分析能力、戰略規劃能力、風險管理能力、評價判斷能力、溝通協調能力等等[8]，管理會計屬于復合型人才，能力的培養不是一朝一夕的，需要不斷學習積累。對公立醫院管理會計人才的培養，作為醫院內部，應該制定醫院管理會計人才能力框架，不同崗位要求具備不同的能力要素，從知識結構、技能運用、綜合能力方面進行考核評定。財務人員不僅要熟悉財務崗位，甚至需要到醫院其他業務部門交流學習，做到業財融合，不僅有助于熟悉業務活動，還能指導科室做好營運分析、查找管理漏洞，有助于管理會計工作進一步開展。

（三）完善信息化管理會計系統

醫院要加大對管理會計建設的軟硬件投入，依托計算機、運用計算機提高工作效率。信息系統的構建需要考慮到財務與業務的整合，財務信息與非財務信息的整合。如引入ERP管理，將物流、資金流、信息流融合，好處是幫助系統運行集成化，軟件的運作可以跨越多個部門，規范業務流程合理化，對各業務部門根據優化后的流程重新構建，使績效監控動態化，績效系統能實時反映管理中存在的問題，及時糾正。

總之，公立醫院要提高對管理會計作用的認識，應思想上統一、制度上完善、多角度出發，積極主動創新管理會計工作，提升醫院管理會計質量和工作效率，增強醫院核心競爭力。

參考文獻：

[1]智慧.對新《管理會計應用指引》的解讀與思考——以供給側改革為視角[J].管理觀察，2019 （03）：165-167.

[2]潘洛.財務會計向管理會計轉型現狀研究[J].企業改革與管理，2019 （13）：120-121.

[3]肖宇珊.管理會計在醫院發展中的應用研究[J].山東紡織經濟，2018 （09）：37-39+32.

[4]張琳.管理會計在公立醫院管理中的應用研究[J].中國集體經濟，2018 （15）：144-146.

[5]徐東亮.基于核心競爭力的醫院戰略管理會計[J].醫院管理論壇，2009 （06）：29-31.

[6]李青倢.醫院財務管理轉型的探討[J].現代經濟信息，2019 （14）：190-191.

[7]易旺宏.管理會計在高校財務工作中的運用[J].企業改革與管理，2018 （04）：159-160.

[8]薛林南，線春艷，郭宛麗，談娜，陳穎.公立醫院管理會計人才能力框架研究[J].衛生經濟研究，2017 （09）：69-71.