關于高級財務造假的審計策略思考

阮長天

摘要：隨著經濟的不斷發展，很多企業的業務范圍以及經營規模都得到了有效的發展，并且很多企業為了更好地提升自身管理水平，會聘用具有較強專業素質的財務人員參與到財務管理過程中。同時，我們也發現，很多企業為了逃稅，組織具有豐富財務工作經驗的財務管理人員，對財務造假方法進行了調整，從而實施高級財務造假。這一現象的存在，為審計工作制造了很大的挑戰與困難，同時也損害了國家以及人民群眾的合法利益，是需要進行重點調查、懲處的行為。為了讓高級財務造假問題得到有效的解決，就需要深入明確不同層次的高級財務造假形式，并對其提出具有針對性的解決措施，這樣才能有效提升審計水平，杜絕高級財務造假問題的發生。

關鍵詞：高級財務造假;審計;層次;策略

通過分析近年來的案件，我們對高級財務造假有了更為深入的認識。并且該案件中所涉及到的造假手法，達到了信息流、現金流、物流“三流合一”的造假新模式。這種模式的出現，大大提高了審計工作的難度，也讓很多財務造假問題變得更為隱秘，不利于國家經濟體系的正常運轉。并且，近幾年隨著上市企業數量的不斷增加，審計工作也面臨著很大的挑戰，審計工作難度也有了明顯的提升，并且，新型的高級財務造假方式也層出不窮。基于此背景，相關部門針對高級財務造假的審計策略優化開展了廣泛且深入的研究，以期促進審計工作的發展。

一、高級財務造假的層次

（一）信息流造假

只對原始單據、會計憑證以及賬表等進行更改和編造的方式屬于信息流造假。這種造假方式僅僅完成了相關會計信息的造假操作，并沒有將現金流、物流信息進行統一協調。一般來說，虛增巨額收入或者利潤是這類造假的直接結果，但是實際上企業的經營活動凈流入往往保持很低的狀態，或者經營活動先進流量保持負數狀態，但是在建工程、應收款項、存貨等表現為大量增加的狀態，所以三張主表的信息是虛假的。相比其他造假方式來說，信息流造價成本很低，并且其造價水平也很低，只要審計人員能夠嚴格按照相關要求完成審計工作，那么很容易發現這種造假行為。通過總結新聞報道發現，我國各行各業的很多企業都存在信息流造假的問題[1]。

（二）信息流+現金流造假

很多造假者發現單純依靠信息流造假已經很難達到“違法目的”后，其總結了相關的“經驗教訓”，對信息流造假進行了“升級優化”，并提出了信息流+現金流造假的模式。這種造假模式是在歪曲調整會計信息的同時，將賬內賬外的現金流進行統一調整，從而制造出假的資金循環。例如，某企業在2015年，將自有資金以虛假采購的方式轉入其他關聯企業中，再以銷售回款的名義轉接回來。這種造假行為更為隱秘，甚至動用了多個國家或地區的公司賬戶進行資金的劃轉，渠道也十分復雜。審計人員為了調查這種造假行為，往往需要到各地銀行奔波調查。由此我們也可以推斷出，這種造假行為的成本也相對較高，很多審計師都很難發現這些造假問題。這種造假模式中除了利潤表以外大部分的會計資料都是真實的[2]。

（三）信息流+現金流+物流

目前，信息流+現金流+物流三者合一的造假模式具有很高的識別難度，這種模式屬于財務造假的“最高境界”。首先，需要做好?單據的準備工作，其次需要保證物資從采購到領用再到銷售都有可查的實物流動。所以，這種造假的成本和難度都很高，因此也是最不容易被識破的造假層次。目前，很少有企業能夠達到這種造假水平，并且這種造假模式對獨立審計也提出了很高的要求。傳統的賬目很對、抽查憑證等方式都很難達到理想的審計效果，所以就需要對其提出具有針對性的審計策略[3]。

二、針對高級財務造假的審計策略

（一）將舞弊風險評估放在首要位置

傳統的審計工作往往更側重于實質性程序的審計，所以很多審計人員都會被大量的報銷憑證、財務票據制約住了腳步，審計人員為此也花費了很多的時間和精力，卻無法準確發現相關的財務問題。那么就有必要引入以風險為導向的審計理念，并對企業展開風險評估程序。在舞弊風險評估過程中，可以運用且具有較好審計效果的理論有很多，舞弊三角理論則是較為常見且簡單的方法。通過運用該理論，則需要從壓力、機會、接口三個方面對舞弊進行分析，這三者也是產生舞弊的主要條件[4]。

第一，壓力因素。如果企業面臨連續虧損面臨退市等壓力時，容易出現造假行為，或者在巨大的個人理由誘惑面前也會導致造假行為的出現。

第二，機會因素。合適的環境會導致財務造假問題的出現，一般包括相對較低的造假成本或者不夠嚴格的內部管理環境等。如果企業自身存在股權結構過于集中的問題，或者企業處于治理結構體系不夠穩定的狀態，那么就容易出現人為操縱企業進行財務造假的問題。尤其是在很多家族型企業，只要企業頂層管理人員萌生了造假的念頭，公司里就很難有人能對其形成有效的制約，另外如果證監會只側重形式審查和書面審查，那么企業此物造假問題更難以得到有效遏制[5]。

第三，借口要素。也舞弊者必須為造假行為找到符合情理、說得通的理由，讓財務造假者能夠找到平衡內心問題的理由，但是財務造假者并不會關系理由的合理性。例如某些企業的管理人員將財務造假這種行為判定為企業謀福利而不是為了自身的利益。

審計師通過分析以上因素，就可以基本明確財務造假的可能性，隨后即可通過調用審計資源的方式實現重點突擊[6]。

（二）深挖關聯方

通過總結近幾年較為典型的高級財務造假問題發現，關聯交易是實現高級財務造假的主要方式，所以審計人員也能夠通過深挖關聯方的方法明確財務造假行為。但是，我們也發現關聯方通過一定的處理后，會處于隱蔽位置，由于審計師沒有強制權利，所以很難實現針對關聯方的審計工作。并且，在很多情況下，造假企業也會因造假行為難度較高而感到困擾[7]。這是因為高級財務造假是一種十分復雜的系統工程，不僅僅需要做好企業內部的造假工作，還需要調節好上下游企業的配合情況，保證供應、生產、銷售等環節的連續性，涉及到的企業數量也相對較多，因此也會帶來很多的破綻和痕跡，只要審計人員能夠秉持嚴謹的工作態度，就一定能夠發現相應的問題所在。目前，審計人員除了可以利用審計準則里的相關方法，還可以利用如下方法達到較好的審計效果：

第一，利用企業信用信息公示系統完成關聯信息的查詢工作。目前這一系統已經發展的較為成熟，審計人員也能運用該系統實現企業備案信息、登記信息“一鍵式”查詢，從而明確集團以及企業的股權構成進而明確企業的整體情況。隨后也可以查詢企業法人的兼職信息，將法人及親屬的公司列為初步懷疑關聯公司。最后，可以對客戶以及供應商的信息[8]。

第二，可以運用貸款卡對企業關聯信息進行查詢。主要可以明確企業提供對外擔保貸款的相關信息，另外需要明確貸款企業銀行承兌匯票的具體情況。在實際審查過程中，企業之間的票據信息以及擔保信息往往能夠提供豐富的線索。通過查詢這些信息能夠進一步明確隱蔽的關聯企業，進而完善企業圖譜。

第三，對存在大額資金收付關系的個人進行追查。由于很多行業自身性質限制，其上下游合作方多為個人，所以部分情況下，的確會出現個人與被審計單位形成大額資金往來的情形。對于這種情況，需要審計人員堅持與對應的人員進行有效的結合，掌握其現金流水記錄以及個人賬戶記錄，為后續明確資金循環情況提供參考[9]。

（三）延伸上下游

讓企業外部人員與企業進行配合完成財務造假工作是最難的部分，并且其造假成本和造假難度都是最高的，因此在實際工作中，企業往往會通過隱瞞上下游合作方的方法，并利用其名義進行造假行為。因此，這種造假方式往往會導致較為明顯的漏洞出現。所以，審計師可以通過延伸調查上下游企業的方式來完成審計工作。在延伸調查過程中，首先需要發現虛假交易，并明確潛在關聯方以及對應的交易，其次則需要通過實地查訪將被扭曲的業務的真實一面體現出來。但是在傳統的審計工作中，這部分內容是缺乏的，并且很多設計人員常常在項目經理的帶領下，只關注審計底稿的編制工作。雖然現場察訪往往面臨著路途遙遠、時間緊迫等問題，但是仍然會有十分有效的審計方法。

（四）多和同行業競爭對手進行對比分析

進行財務造假的供水一般不會處于壟斷地位，其行業內會存在標桿企業或者優秀的競爭對手，審計工作則可以通過對比同行業優秀企業進行指標的方式完成。如甲企業，該企業成本毛利率連續三年超過27%以上，而生產同類產品的其他企業同期毛利率卻僅為10%左右。這樣審計人員就有理由懷疑甲企業存在財務造假等問題[10]。據此可知，高級財務造價問題還是可以通過同行業關鍵參數對比的方式得以攻破。這就需要審計人員深入學習企業生產相關內容，對產品的原材料使用量、材料損耗、產品成品率等參數進行分析和對比，明確生產工藝中存在的客觀規律以及具體的技術參數，反向推理出企業財務造假的關鍵所在，明確企業財務造假的具體方式。

三、高級財務造假問題所引發出的思考

隨著高級財務造假問題的不斷出現，財務管理人員以及審計人員都應該不斷提升自身專業素養，深入企業內部，明確企業生產、運轉實際特征，深挖財務管理與企業運轉之間的關系，并且需要詳細分析相關法律法規的指導思想以及具體應用情境，這樣才能保證在審計過程中應對層出不窮的財務造假手段。但是我們也應該清醒地認識到，企業造假問題的存在，是否與社會大環境有密切的關系，作為財務審計人員的我們又如何通過財務審計工作促進良好市場環境的形成。同時，政府有關部門是否也應該對目前的工商管理模式、企業管理模式等等進行優化和提升，為企業發展創造更為有利的環境。這些措施的運用，是否能夠提升企業遵紀守法、依法納稅的積極性，能否促進一個行業或者一個地區良好市場環境的構建。

在一定程度上，需要審計人員主動學習企業生產相關理論，明確企業生產相關消耗以及成本控制措施，這樣能夠讓審計人員能夠通過順推企業生產流程的方式，明確正常成本控制所能達到的效果。同理，審計人員也需要了解企業日常管理所涉及到的具體措施以及相關理論，為從管理角度開展審計提供參考和借鑒，并進一步掌握通過管理手段實現財務造假的常見措施，進而提升自身業務水平，掌握財務管理與企業管理之間的關系，從企業管理角度上做好財務審計工作，深入挖掘企業存在的財務造假問題。

四、總結

高級財務造假并不是堅不可摧的，越復雜的造假手法，往往會帶來更多的破綻，只要審計人員愿意深入造假過程以及造假手法，并對其進行深入的研究，通過將舞弊風險評估放在首要位置、深挖關聯方、延伸上下游、多和同行業競爭對手進行對比分析都能有效明確造假的具體情況。另外也需要審計人員不斷提升自身業務水平，緊跟時代潮流，才能真正做好審計工作，保證國家及合法企業的合法利益。

參考文獻：

[1]于鶴鳴.金亞科技資產重組中財務造假問題研究[D].吉林大學，2019.

[2]徐桂艷.新三板掛牌公司財務舞弊問題研究[D].廣東外語外貿大學，2019.

[3]張旭陽，張青.高級財務造假的審計策略思考[J].納稅，2018，12 （35）：162.

[4]秦魯.創業板IPO審計失敗防范體系研究[D].北京交通大學，2018.

[5]汪建敏.做空機制抑制財務造假案例研究[D].江西師范大學，2018.

[6]楊磊.欣泰電氣IPO財務造假問題探析[D].江西財經大學，2018.

[7]孔祥馨.KH公司財務舞弊案例研究[D].遼寧大學，2018.

[8]李克亮.高級財務造假的審計策略思考[J].財會月刊，2018 （03）：163-167.

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[10]陳亞飛.創業板IPO上市財務造假問題研究[D].河南大學，2017.