日本消費(fèi)稅流變探源
——兼論對(duì)我國(guó)增值稅法律制度改革的啟示

蔣遐雛

自1989年引入消費(fèi)稅制度以來(lái)，消費(fèi)稅的改革一直是日本歷屆政府內(nèi)閣和國(guó)民關(guān)注的重點(diǎn)，消費(fèi)稅率每一次的調(diào)整都與日本的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政治穩(wěn)定密切關(guān)聯(lián)。消費(fèi)稅在日本的開征可謂是“一波三折”，其制度變遷與日本的歷史背景、內(nèi)閣推行政策及社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程息息相關(guān)。由于日本戰(zhàn)后確立的稅制體系已不符合社會(huì)需求和國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，日本近年來(lái)多次推行消費(fèi)稅改革。自開征消費(fèi)稅以來(lái)，日本的消費(fèi)稅率已先后被調(diào)整四次，2014年至2019年更是連續(xù)兩次上調(diào)消費(fèi)稅率，引發(fā)日本國(guó)內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注和爭(zhēng)議。本文通過梳理日本消費(fèi)稅的歷史變遷和國(guó)內(nèi)外學(xué)者的見解，深入挖掘日本消費(fèi)稅相關(guān)問題的理論基礎(chǔ)，以期為我國(guó)增值稅的立法及其稅制改革探尋一些啟示。

一、日本消費(fèi)稅開征的契機(jī)與博弈

日本的消費(fèi)稅屬于具有增值稅性質(zhì)的多環(huán)節(jié)一般消費(fèi)稅，原則上以對(duì)所有的物品和服務(wù)的消費(fèi)進(jìn)行廣泛而輕微課稅為目的[1]，以國(guó)內(nèi)銷售商品、提供服務(wù)的各環(huán)節(jié)增值額作為課稅對(duì)象，按固定稅率征收，實(shí)際上是一種附加價(jià)值稅，類似于我國(guó)增值稅。日本引入消費(fèi)稅，本意是為了開征廣稅基、低稅率的“增值稅”①。依據(jù)“肖普勸告”②的建議，在日本建立以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體制時(shí)，將“增值稅”③設(shè)計(jì)為間接稅及地方稅，試圖替代原先日本地方政府征收的“事業(yè)稅”④。肖普計(jì)劃中增值稅部分的“夭折”導(dǎo)致從20世紀(jì)70年代末開始，“消費(fèi)稅”的開征就成為日本各界最關(guān)注的話題，是日本歷代內(nèi)閣繞不開的議題。1978年，時(shí)任日本首相的大平正芳首次提出開征“消費(fèi)稅”的構(gòu)想，然而因自民黨選舉失利，該構(gòu)想并未有付諸實(shí)現(xiàn)的機(jī)會(huì)。1986年，中曾根康弘總理試圖將其改為“銷售稅”，再次提出開征增值稅的構(gòu)想，依舊沒有成功。直到1988年，竹下登首相才終于實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期以來(lái)日本政府開征消費(fèi)稅的構(gòu)想，并于翌年施行。

(一)肖普勸告——增值稅的提出

當(dāng)前日本現(xiàn)代化的稅制結(jié)構(gòu)大體是基于1949年以肖普為首的美國(guó)稅制專家團(tuán)提出的“肖普勸告”為模型建立起來(lái)的，“肖普稅制”奠定了日本現(xiàn)代稅制體系的基礎(chǔ)。“肖普勸告”提出的稅制體系主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：首先，建立以直接稅為中心的稅制體系，“肖普勸告”認(rèn)為以直接稅為主、間接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)更為公平；其次，完善稅收征管制度，推行納稅申報(bào)制度，取消稅收優(yōu)惠政策；再者，明確中央與地方之間和地方上下級(jí)政府之間的稅源劃分，強(qiáng)調(diào)地方政府需建立以獨(dú)立稅為主體的稅制。在“肖普勸告”中，各專家團(tuán)的成員極力主張?jiān)谌毡疽胍云髽I(yè)增值部分作為稅基的附加價(jià)值稅，對(duì)現(xiàn)代稅收體系中增值稅的制度設(shè)計(jì)有著決定性的影響。當(dāng)時(shí)全球多數(shù)國(guó)家都尚未開征增值稅⑤，肖普專家團(tuán)試圖在日本首次引入增值稅，可借鑒的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少之又少。

然而，增值稅并未在當(dāng)時(shí)的日本生根發(fā)芽。1950年日本全面性的稅制改革中采納了大部分“肖普勸告”的建議，但并未正式開征增值稅，增值稅的開征提議被擱置乃至廢止了，究其原因，受多方因素影響。首先，日本中央和地方政府之間特殊的關(guān)系使得在日本開征增值稅這一稅源完全歸屬于地方政府的稅種存在一定的困難。“肖普勸告”建議增值稅中由日本地方政府(道、府、縣)完全獨(dú)立獲取收入來(lái)源，在日本這樣一個(gè)稅權(quán)高度集中于中央的稅收體制之下，該稅種若僅作為地方稅而開征很難獲取中央的認(rèn)可[2]。其次，增值稅的開征受到來(lái)自大型企業(yè)和公司的阻力。“肖普勸告”引入增值稅的建議基于對(duì)地方政府所征收的“事業(yè)稅”進(jìn)行改革，提出應(yīng)以增值稅作為替代。肖普專家團(tuán)在《日本稅制報(bào)告書》中指出，事業(yè)稅明顯被設(shè)計(jì)為無(wú)法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)于消費(fèi)者的稅種，其稅基與所得稅稅基幾無(wú)差別，將加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，因此，建議擴(kuò)大事業(yè)稅的稅基，以營(yíng)利事業(yè)的增值額部分作為稅基，更有利于提升稅收公平和征管效率。然而，增值稅和其他類型的營(yíng)業(yè)稅不同，不少企業(yè)認(rèn)為有時(shí)很難將所有的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，且轉(zhuǎn)嫁的過程又相對(duì)緩慢。其中，許多日本企業(yè)也擔(dān)心因相對(duì)方所引發(fā)自身稅負(fù)完全無(wú)法轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的問題，例如可能發(fā)生相對(duì)方試圖偷漏稅或通過支付所得稅的方式免除自身增值稅的納稅義務(wù)。因此，大型企業(yè)們聯(lián)合發(fā)動(dòng)了強(qiáng)烈且頗具成效的反對(duì)增值稅開征的活動(dòng)[2]。而另一方面，增值稅雖然是對(duì)中小型企業(yè)更為友好的一種稅制設(shè)計(jì)，更有利于中小企業(yè)的發(fā)展，其開征很符合其時(shí)日本市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，但中小企業(yè)相對(duì)缺乏組織且未發(fā)表意見。此外，當(dāng)時(shí)日本經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的程度無(wú)法承載肖普等專家學(xué)者提出的完美稅制體系的構(gòu)想。當(dāng)時(shí)的日本與美國(guó)相比，在居民收入、消費(fèi)結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)環(huán)境等方面都有很大的差異。比如，銀行存款、支票付賬、付款憑據(jù)的保留等在美國(guó)都是司空見慣的事情，美國(guó)的銀行信貸業(yè)務(wù)也相對(duì)發(fā)達(dá)，銀行不光愿意貸款給商業(yè)人士，也同樣歡迎家庭主婦去辦理貸款業(yè)務(wù)。相比之下，日本只有小部分成功商業(yè)人士會(huì)在實(shí)際生活中使用支票，銀行在小型公司乃至家庭主婦的眼中不過是儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)，并非辦理貸款業(yè)務(wù)的地方。總之，日本社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的整體流動(dòng)性并不高，加上人口增長(zhǎng)的壓力，使得在日本其時(shí)完全實(shí)現(xiàn)“肖普勸告”所構(gòu)想稅制的條件并不成熟[3]。雖然增值稅并沒有正式開征，但是“肖普勸告”引發(fā)日本政府及學(xué)者對(duì)這一稅種的關(guān)注和爭(zhēng)議，為日后日本開征消費(fèi)稅埋下了伏筆。

(二)籌集財(cái)政之必須——正式引入消費(fèi)稅

1950年，日本政府根據(jù)肖普專家團(tuán)關(guān)于新的稅制改革提案的建議出臺(tái)了具體方案，雖然大部分都予以通過并付諸實(shí)施，但增值稅的開征方案被迫延期，且此后多次延期，直到1954年廢除增值稅的改革方案，才結(jié)束這種無(wú)限制延期的局面[4]。

日本正式開征增值稅性質(zhì)的消費(fèi)稅之前，許多學(xué)者以“肖普勸告”為契機(jī)，對(duì)日本是否應(yīng)該開征增值稅的相關(guān)問題進(jìn)行了研究，主要討論了日本開征增值稅的可能性和必要性。有學(xué)者認(rèn)為在日本稅制體系下征收的增值稅是基于營(yíng)利原則的企業(yè)稅，同時(shí)也是一種變相的銷售稅，并表明征收增值稅有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：(1)企業(yè)可以從國(guó)家或者地方獲取實(shí)際符合其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公共服務(wù)，因?yàn)樵鲋刀愔粚?duì)增值的部分征稅；(2)在交易稅、銷售稅等流轉(zhuǎn)稅的制度下，對(duì)商事交易的每個(gè)環(huán)節(jié)都征稅，造成稅負(fù)的重復(fù)疊加，而開征增值稅則可以防止多層級(jí)重復(fù)征稅的情況；(3)由于增值稅并不是對(duì)凈利潤(rùn)征稅，不需要計(jì)算凈利潤(rùn)，稅額計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)易；(4)增值稅不會(huì)對(duì)大量使用資產(chǎn)設(shè)備的企業(yè)造成不公平的稅負(fù)，對(duì)于制造生產(chǎn)中將大量使用設(shè)備和工具的日本企業(yè)來(lái)說(shuō)是十分有利的；(5)增值稅能夠提供穩(wěn)定的稅收來(lái)源，不同于所得稅，其并不以利潤(rùn)的升降決定稅收數(shù)額[5]。也有學(xué)者認(rèn)為相比開征零售商銷售稅、生產(chǎn)商銷售稅而言，征收增值稅是更為明智的選擇。增值稅相比于銷售稅更易征收，這是因?yàn)槿毡酒髽I(yè)主要是由家族企業(yè)構(gòu)成，增收增值稅更便于對(duì)稅源進(jìn)行管控，另外，征收增值稅免去了銷售稅中難以確定最終消費(fèi)者的麻煩[2]。盡管許多學(xué)者認(rèn)為日本增值稅的開征還有許多技術(shù)性的問題需要探討和解決，總的來(lái)說(shuō)，不論是日本國(guó)內(nèi)的學(xué)者抑或是國(guó)外的學(xué)者，都對(duì)日本開征增值稅持積極的態(tài)度，提倡日本政府通過立法正式開征增值稅。而與學(xué)者普遍支持的態(tài)度相反，日本民眾對(duì)于增值稅的開征持強(qiáng)烈的反對(duì)意見。

日本增值稅的開征過程確是一波三折，經(jīng)近十年嘗試才于1989年正式通過立法法案。早在1979年的時(shí)候，大平正芳內(nèi)閣會(huì)議決定，為重建日本的財(cái)政，引入“一般消費(fèi)稅”，設(shè)定為多環(huán)節(jié)征收的增值稅，采用賬簿的計(jì)算方式，將稅率定為5%的單一稅率，且不對(duì)食品課稅。當(dāng)時(shí)“一般消費(fèi)稅”的設(shè)計(jì)與現(xiàn)行日本消費(fèi)稅類似。然而，法案一經(jīng)提出，立即遭到國(guó)民和企業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)。于是，在同年10月的大選中大平正芳表示放棄該計(jì)劃，但依然導(dǎo)致議席數(shù)大量減少，之后日本政府只能通過削減政府支出達(dá)到重建財(cái)政的目的。其實(shí)，民眾和企業(yè)將新稅即“一般消費(fèi)稅”當(dāng)作“惡稅”，舊稅即已經(jīng)實(shí)施的所得稅和企業(yè)所得稅當(dāng)作“良稅”的做法并不明智卻也不難理解。日本并不像歐洲國(guó)家，對(duì)征收“一般消費(fèi)稅”并沒有豐富的經(jīng)驗(yàn)，而引入這樣的新稅種必然不會(huì)是一件容易的事情，如果要讓國(guó)民接受并承認(rèn)這一新稅種，不僅需要讓他們理解稅制的特性和優(yōu)點(diǎn)，還需要讓他們對(duì)國(guó)家財(cái)政整體有信心才行[6]。

中曾根內(nèi)閣為了改革自“肖普勸告”以來(lái)建立的以直接稅為中心的稅制結(jié)構(gòu)，在1986年10月公布的稅制調(diào)查會(huì)公布的報(bào)告中提出了要根本改革稅制結(jié)構(gòu)的方案，即對(duì)所得稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行減稅、重新調(diào)整利息稅、并引入“一般消費(fèi)稅”[7]。關(guān)于一般消費(fèi)稅的類型定位，主要有三種建議：一是將其作為制造商銷售稅進(jìn)行征收，二是作為零售商銷售稅進(jìn)行征收，三是作為日本型增值稅進(jìn)行征收。此外，內(nèi)閣政府吸取之前大平正芳內(nèi)閣關(guān)于“一般消費(fèi)稅”的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，從稅收中立、納稅人互相制約、明確稅負(fù)轉(zhuǎn)移等目的出發(fā)，將“一般消費(fèi)稅”改稱為“銷售稅”，于1987年向國(guó)會(huì)提交“銷售稅法案”。然而，該法案又因遭到強(qiáng)烈反對(duì)而于同年5月被廢棄。

之后，竹下內(nèi)閣提出了“根本改革稅制結(jié)構(gòu)的方針”，要求建立所得、消費(fèi)、資產(chǎn)等均衡且安定的稅制，重新調(diào)整直接稅和間接稅的比例。竹下內(nèi)閣擬定引入多環(huán)節(jié)的一般消費(fèi)稅，采取賬簿的方式進(jìn)行征收，設(shè)定稅率為3%的單一稅率，即增值稅作為“一般消費(fèi)稅”開征。1988年12月，竹下內(nèi)閣宣布消費(fèi)稅法的立法法案通過，擬定于1989年4月正式實(shí)施。至此，爭(zhēng)議已久的日本增值稅——消費(fèi)稅的開征終于拉開了帷幕。正因?yàn)橛写笃絻?nèi)閣“一般消費(fèi)稅”法案和中曾根內(nèi)閣“銷售稅”法案失敗的前車之鑒，竹下內(nèi)閣推行的“消費(fèi)稅法”可以說(shuō)在最大程度上考量了納稅義務(wù)人(企業(yè)家和經(jīng)營(yíng)者)對(duì)于這一法案的接收程度，并且為獲得他們的支持，在法案中設(shè)置了特別條款，在政治上作出了一定程度的讓步。在建立“消費(fèi)稅”的同時(shí)廢除了稅基范圍有重疊的“物品稅”⑥，被廢除的還有諸如紙牌稅、砂糖消費(fèi)稅、入場(chǎng)稅以及通行稅等個(gè)別消費(fèi)稅。另外，竹下內(nèi)閣采取了征收消費(fèi)稅與降低所得稅相配合的混合策略，最終才推動(dòng)了消費(fèi)稅的立法[8]，消費(fèi)稅立法后日本整體稅制結(jié)構(gòu)上直接稅與間接稅的稅收比重發(fā)生較明顯的變化。

二、日本消費(fèi)稅法的變遷與進(jìn)路

日本政府歷經(jīng)阻力終于成功開征消費(fèi)稅，然而消費(fèi)稅法的存廢與修正一直是日本稅制改革的熱點(diǎn)問題。為了更好地發(fā)揮消費(fèi)稅籌集財(cái)政收入的功能，也為優(yōu)化日本的稅制結(jié)構(gòu)，日本消費(fèi)稅法經(jīng)歷了多次修正，為理解日本消費(fèi)稅法的制度設(shè)計(jì)并從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，首先必須明晰其修法脈絡(luò)。

(一)日本消費(fèi)稅法的改革變遷

日本消費(fèi)稅法自開征以來(lái)至今，主要經(jīng)歷了如下三個(gè)階段的制度修正。

1. 消費(fèi)稅法的結(jié)構(gòu)性調(diào)整(1989—1994年)

為減少消費(fèi)稅出臺(tái)的阻力，促進(jìn)其落實(shí)，消費(fèi)稅法中對(duì)中小企業(yè)規(guī)定了一系列有利的措施[1]。其一，為了減輕小規(guī)模企業(yè)納稅人的納稅事務(wù)上及經(jīng)費(fèi)上的負(fù)擔(dān)，納稅期間的標(biāo)準(zhǔn)年度⑦內(nèi)應(yīng)稅銷售額低于3千萬(wàn)日元的納稅人，采用免除這部分納稅人消費(fèi)稅納稅義務(wù)的“免稅制度”。其二，采用了“簡(jiǎn)易課稅制度”，即標(biāo)準(zhǔn)年度內(nèi)應(yīng)稅銷售額低于5億日元的納稅人，可選擇對(duì)實(shí)際銷售稅額的80%(其中批發(fā)業(yè)適用90%)作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除。這一制度意味著選擇簡(jiǎn)易課稅制度的納稅人計(jì)算納稅額只需以銷售額乘以0.6%(批發(fā)業(yè)乘以0.3%)，極大程度地簡(jiǎn)化了納稅人的納稅事務(wù)，降低其納稅成本。其三，消費(fèi)稅法所采進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除方法舍棄另外采取統(tǒng)一發(fā)票的抵扣方式，由于引入發(fā)票辦法一經(jīng)提出即遭到工商業(yè)者的大力反對(duì)。因此，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣采用了賬簿方式，以期不因消費(fèi)稅法的出臺(tái)而給納稅人造成額外的負(fù)擔(dān)和費(fèi)用。

在這樣的背景下，消費(fèi)稅法存在最具爭(zhēng)議的三大弊端亟待解決。首先，消費(fèi)稅法在適用過程中出現(xiàn)明顯的“溢稅”⑧現(xiàn)象。溢稅現(xiàn)象是指消費(fèi)者支付的消費(fèi)稅未被繳納給國(guó)家，反而滯留在經(jīng)營(yíng)者手中的現(xiàn)象，這主要是由針對(duì)中小企業(yè)而設(shè)計(jì)的特別條款(免稅制度和簡(jiǎn)易課稅制度)所造成的問題。其次，納稅義務(wù)人運(yùn)用消費(fèi)稅款獲取收益問題，這是因消費(fèi)稅的納稅期間以年度為單位而導(dǎo)致的問題。因?yàn)橄M(fèi)稅法規(guī)定納稅義務(wù)人以年度為單位申報(bào)和繳納消費(fèi)稅，從而納稅義務(wù)人在年度內(nèi)可自行將從消費(fèi)者處獲取的消費(fèi)稅款重新作為運(yùn)營(yíng)資金和投資本金等，投入以獲取收益為目的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，從而通過消費(fèi)者“暫存”在經(jīng)營(yíng)者處的消費(fèi)稅款獲取額外的利益。再者，消費(fèi)稅呈現(xiàn)較為突出的“累退性”，表現(xiàn)為收入越高稅收負(fù)擔(dān)占收入比例愈低，收入越低稅收負(fù)擔(dān)占比反而愈高，易對(duì)國(guó)民生活消費(fèi)造成較大影響。為了緩和消費(fèi)稅的累退性，必須考慮擴(kuò)大非課稅范圍，并對(duì)生活必需品設(shè)定低檔稅率[9]。

1991年修正消費(fèi)稅法的法案出臺(tái)的契機(jī)是日本政府著力解決溢稅問題、運(yùn)用稅款獲益問題和累退性問題。其中有關(guān)于累退性問題的解決方案遲遲難以達(dá)成共識(shí)，無(wú)論是將食品劃歸為非課稅范圍或?qū)ζ湓O(shè)計(jì)低檔稅率的方案，各黨派與兩議院都沒有達(dá)成一致。因此，1991年消費(fèi)稅法的修法僅就達(dá)成一致的解決方案進(jìn)行修正。消費(fèi)稅法中針對(duì)中小企業(yè)的特別措施大幅縮減或設(shè)定額外的限制，其中，簡(jiǎn)易課稅制度的適用額度由5億日元降為4億日元，并根據(jù)不同行業(yè)分別適用四級(jí)優(yōu)惠比例，使進(jìn)項(xiàng)率更接近實(shí)際情況，據(jù)此，溢稅問題在很大程度上得到解決[10]。同時(shí)，納稅期間被縮短，對(duì)納稅人設(shè)置了中期申報(bào)的納稅制度，要求納稅義務(wù)人每3個(gè)月進(jìn)行申報(bào)，增加了納稅義務(wù)人的繳納消費(fèi)稅的次數(shù)，以此解決運(yùn)用稅款獲益的問題。

很多人認(rèn)為日本的消費(fèi)稅法只是政治妥協(xié)下的產(chǎn)物，消費(fèi)稅最終的實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)者是消費(fèi)者，是迫于政治的壓力站在經(jīng)營(yíng)者(納稅義務(wù)人)的立場(chǎng)上制定的法律[10]。日本《消費(fèi)稅法》被認(rèn)為是政府和小企業(yè)之間的妥協(xié)，其稅制設(shè)計(jì)是為了支持和保證小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，在這一博弈過程中，消費(fèi)者的重要性被忽視而使得消費(fèi)逐漸進(jìn)入低迷狀態(tài)[11]。因此，這一階段消費(fèi)稅法的修正主要是彌補(bǔ)立法初期為了促進(jìn)法案出臺(tái)的讓步而導(dǎo)致的立法缺陷，以及在立法之時(shí)并未預(yù)見到的法律適用問題。盡管這次修法依舊遺留了許多待解決的問題，但是可以看出日本政府對(duì)消費(fèi)稅法的重視，對(duì)其內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整與完善。消費(fèi)稅盡管在出臺(tái)后的短期內(nèi)都遭到強(qiáng)烈反對(duì)，但其中立性強(qiáng)、稅收收入穩(wěn)定等特征正是日本政府必須推行并不斷完善的重要原因。

2. 地方消費(fèi)稅的引入(1994—2014年)

1994年，村山內(nèi)閣在10月公布的《稅制改革大綱》中決定修改消費(fèi)稅法和所得稅法。社會(huì)人口老齡化程度的深化，伴隨著國(guó)家財(cái)政赤字的問題越發(fā)嚴(yán)重的局面，日本根據(jù)肖普稅制建立的以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)亟待調(diào)整。因此，政府在實(shí)行所得稅減稅的同時(shí)，為補(bǔ)充財(cái)政收入來(lái)源的缺口，將消費(fèi)稅的稅率由3%上調(diào)為4%，并且創(chuàng)設(shè)“地方消費(fèi)稅”。為了促進(jìn)老齡化社會(huì)的社區(qū)福利和推進(jìn)地方分權(quán)的進(jìn)程，需要增加地方政府的獨(dú)立財(cái)源，地方消費(fèi)稅于1997年4月1日正式實(shí)施。

此次消費(fèi)稅法的修正，與上調(diào)消費(fèi)稅率相比，更值得關(guān)注的是地方消費(fèi)稅制度設(shè)計(jì)。消費(fèi)稅累退性的弊端自該稅開征以來(lái)就存在，而將消費(fèi)稅作為地方稅征收則可以在一定程度上緩和其累退性[12]。消費(fèi)稅有不因地域差異而產(chǎn)生變化，受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)影響較小等特點(diǎn)，因此，消費(fèi)稅或可成為進(jìn)行地方財(cái)政改革和地域財(cái)政自治的最好契機(jī)和工具[13]。長(zhǎng)期以來(lái)作為地方政府主要財(cái)政來(lái)源的企業(yè)所得稅，稅收波動(dòng)和稅制的地域差異較大，相比之下，以地方消費(fèi)稅作為日本地方政府的財(cái)政來(lái)源更具有穩(wěn)定性和普遍性。

然而，地方消費(fèi)稅的制度設(shè)計(jì)卻是很大的難題，這一稅種的引入使日本消費(fèi)稅法面臨新的挑戰(zhàn)。地方消費(fèi)稅與一般消費(fèi)稅一樣都具有多環(huán)節(jié)普遍課征的特性，因此，當(dāng)生產(chǎn)、制造、批發(fā)及零售的各課稅環(huán)節(jié)在不同地方進(jìn)行時(shí)，多個(gè)地方政府將同時(shí)成為課稅主體，甚至可能會(huì)出現(xiàn)課稅地點(diǎn)與最終消費(fèi)地點(diǎn)不同的情況。換言之，征收地方消費(fèi)稅將涉及如何解決地方間的稅收分配與央地間的稅權(quán)分配的問題，日本自治省⑨與大藏省⑩在這些問題上難以達(dá)成共識(shí)，而理論界對(duì)地方消費(fèi)稅的定性也多持不同觀點(diǎn)。一方面，受益說(shuō)認(rèn)為地方消費(fèi)稅的課征依據(jù)為都道府縣的行政服務(wù)的對(duì)價(jià)。由于消費(fèi)稅的實(shí)際納稅人為最終消費(fèi)者，而消費(fèi)者購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格經(jīng)過了各流通階段后方形成，其中產(chǎn)品或服務(wù)流通階段的各級(jí)地方政府也給予了行政服務(wù)，理應(yīng)獲取相應(yīng)的對(duì)價(jià)。因此，受益說(shuō)認(rèn)為地方消費(fèi)稅應(yīng)遵循生產(chǎn)地原則，即由產(chǎn)品或服務(wù)的制造或提供所在的地方政府課征。另一方面，量能說(shuō)認(rèn)為地方消費(fèi)稅的課征應(yīng)優(yōu)先考慮消費(fèi)稅實(shí)際負(fù)擔(dān)者的情況。地方消費(fèi)稅實(shí)際與一般消費(fèi)稅的課稅標(biāo)準(zhǔn)和特征一脈相承，例如，均可將稅負(fù)向消費(fèi)者的轉(zhuǎn)嫁與進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除等[14]。因此，量能說(shuō)主張將地方消費(fèi)稅與已開征的一般消費(fèi)稅整合，以最終消費(fèi)地作為稅收的歸屬地才符合稅法規(guī)定，這是典型的消費(fèi)地原則。

由此可見，若單獨(dú)設(shè)計(jì)地方消費(fèi)稅制度并由各都道府縣自行課征，解決跨地域間的應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅權(quán)與稅收分配問題將過于復(fù)雜，各地方政府的稽征技術(shù)與征稅成本的要求也較高。因此，為追求稅收稽征效率，最終方案是將地方消費(fèi)稅并入一般消費(fèi)稅體系，作為一般消費(fèi)稅的附加稅，由國(guó)家(稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān))統(tǒng)一征收再撥付給各級(jí)地方政府。日本《地方稅法》中規(guī)定了地方消費(fèi)稅的課征[10]，地方消費(fèi)稅的課稅標(biāo)準(zhǔn)參照消費(fèi)稅的課稅標(biāo)準(zhǔn)，并將地方消費(fèi)稅率定為一般消費(fèi)稅率的25%，即地方消費(fèi)稅率為1%。因此，中央消費(fèi)稅率與地方消費(fèi)稅率合并加計(jì)后的消費(fèi)稅率為5%(=4%+4%×25%)。

3. 消費(fèi)稅的大規(guī)模增稅(2012—2019年)

2012年野田內(nèi)閣通過稅改法案，公布上調(diào)消費(fèi)稅率的計(jì)劃，即2014年將消費(fèi)稅率上漲至8%，2015年上漲稅率至10%。不過，這一稅改計(jì)劃同時(shí)附帶增稅條件，即消費(fèi)稅率調(diào)整須根據(jù)日本經(jīng)濟(jì)的實(shí)際狀況確定，并明確消費(fèi)增稅的部分可作為東北、關(guān)東大地震重建的重要財(cái)政來(lái)源，試圖以此削減增稅阻力與強(qiáng)化增稅的合理性。

關(guān)于日本經(jīng)濟(jì)能否承受消費(fèi)稅率提高五個(gè)百分點(diǎn)以及實(shí)施消費(fèi)稅增稅的具體時(shí)間等問題。日本第一生命經(jīng)濟(jì)研究所的熊野英生指出，日本物價(jià)水平基本原地踏步，如果消費(fèi)稅率提高五個(gè)百分點(diǎn)，家庭經(jīng)濟(jì)很難承受，因此必須同時(shí)推進(jìn)消費(fèi)稅增稅、財(cái)政重建及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)戰(zhàn)略[15]。而東京大學(xué)的井堀利宏則認(rèn)為，日本經(jīng)濟(jì)未來(lái)很難維持2%的增長(zhǎng)率，經(jīng)濟(jì)持續(xù)負(fù)增長(zhǎng)的可能性較大，他對(duì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)低迷推遲消費(fèi)稅增稅的觀點(diǎn)提出了批判性意見[16]。法政大學(xué)的小峰隆夫也強(qiáng)調(diào)，未來(lái)只要不發(fā)生如雷曼兄弟破產(chǎn)這樣的重大突發(fā)性事件，日本就應(yīng)該按照消費(fèi)稅改革法案確定的時(shí)間表逐步提高消費(fèi)稅率[17]。

因此，安倍政府按期于2014年將消費(fèi)稅上調(diào)至8%，其中地方消費(fèi)稅為1.7%，而以經(jīng)濟(jì)不景氣為由將原定于2015年上調(diào)稅率至10%的計(jì)劃先推遲至2017年，后又從2017年推遲至2019年10月1日才正式施行。這一計(jì)劃盡管多次延期，但日本政府消費(fèi)稅增稅的決心顯而易見。消費(fèi)稅法的修正盡管歷年來(lái)都是各屆政府重點(diǎn)關(guān)注和探討的問題，但是消費(fèi)稅率實(shí)則沒有頻繁調(diào)整，一直處于較為穩(wěn)定的狀態(tài)(見表1)。因此，在短短五年內(nèi)連續(xù)兩次上調(diào)消費(fèi)稅率并將稅率增加至一倍的做法并不尋常，這樣大幅度的增稅給日本的經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了很大的震動(dòng)，也對(duì)國(guó)民生活造成了巨大影響。

消費(fèi)稅增稅在短期之內(nèi)起到了刺激消費(fèi)、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)的作用，而消費(fèi)和經(jīng)濟(jì)的繁榮卻僅出現(xiàn)在增稅前夕，增稅造成國(guó)民對(duì)消費(fèi)價(jià)格和市場(chǎng)穩(wěn)定的恐慌。2014年消費(fèi)稅增稅后，日本消費(fèi)者的節(jié)約意識(shí)反而加強(qiáng)，增稅引發(fā)的消費(fèi)萎縮等負(fù)面效果逐漸顯現(xiàn)，這與安倍政府?dāng)U大消費(fèi)、帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的改革目標(biāo)相反。也正因此，原計(jì)劃于2015年10月將稅率提升至10%的法案被迫一再推遲。從日本物價(jià)上漲乏力、消費(fèi)低迷不振的狀況看，大多數(shù)專家對(duì)上調(diào)消費(fèi)稅率至10%的目標(biāo)表示擔(dān)憂。

表1 日本消費(fèi)稅率的變遷

(二)日本消費(fèi)稅法的現(xiàn)狀

2019年10月1日，日本消費(fèi)稅如期將稅率上調(diào)至10%，其中地方消費(fèi)稅率為2.2%。此次增稅的同時(shí)增加了一級(jí)低檔稅率，主要適用于食品、飲料與訂閱報(bào)紙等日常必需品，改變了日本消費(fèi)稅長(zhǎng)期適用單一稅率的格局。安倍政府此次上調(diào)消費(fèi)稅率最主要的目的是緩解社會(huì)保障與養(yǎng)老保險(xiǎn)的財(cái)政壓力，并意圖將消費(fèi)稅轉(zhuǎn)型為特定目的稅。

1. 引入多檔稅率應(yīng)對(duì)累退性問題

日本消費(fèi)稅自開征以來(lái)僅采用單一稅率，雖幾次提出增加低檔消費(fèi)稅率的改革設(shè)想，卻都未付諸實(shí)踐。近年來(lái)日本政府計(jì)劃大幅增稅的同時(shí)，引入多級(jí)稅率的話題又重新受到關(guān)注。因?yàn)橄M(fèi)稅率從5%上調(diào)至8%，再上調(diào)為10%，日后甚至可能會(huì)調(diào)整為20%乃至30%。如果消費(fèi)稅率上調(diào)至10%以后，不引入低檔稅率的話，那么日本消費(fèi)稅的實(shí)際稅率將高于大部分OECD國(guó)家增值稅的實(shí)際稅率水平。例如，與日本消費(fèi)稅性質(zhì)相同的英國(guó)增值稅的稅率為20%，但由于住宅、食品和兒童服裝等生活必需品都被規(guī)定為非課稅對(duì)象，英國(guó)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)的平均稅率約為9.6%[18]。此外，如果日本不引入低檔稅率，日本政府未來(lái)想要進(jìn)一步增稅的計(jì)劃必將遭遇阻礙，國(guó)民和企業(yè)對(duì)于消費(fèi)稅的不滿也將愈演愈烈，稅金和社會(huì)保障資金的收入增長(zhǎng)前景堪憂。因此，將消費(fèi)稅率調(diào)整至10%的同時(shí)，日本政府決定增加一檔較低稅率，借此應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅累退性問題。

然而，引入低檔稅率的做法能否從根本上解決累退性問題尚不明確。實(shí)證數(shù)據(jù)表明，消費(fèi)稅除對(duì)不同收入層次的納稅人造成的稅收負(fù)擔(dān)不同之外，消費(fèi)稅對(duì)于不同年齡納稅人的影響也是不同的，并且稅收負(fù)擔(dān)并不會(huì)隨著年齡增長(zhǎng)而減少或消失，消費(fèi)稅的納稅負(fù)擔(dān)將持續(xù)存在[19]。這意味著僅增加低檔稅率不足以有效解決累退性問題，要應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅累退性的問題，要準(zhǔn)確地推算“消費(fèi)需要函數(shù)”，并且判斷推算的結(jié)果時(shí)要考慮其自身的價(jià)格彈性和數(shù)值本身。由政黨通過博弈確定低檔稅率的做法是不恰當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麄儗?duì)于家計(jì)需求的真實(shí)狀況并不了解。通過實(shí)證分析的結(jié)果顯示，只有通過推算出適合的函數(shù)，才能設(shè)定合理的稅率。最優(yōu)消費(fèi)稅理論的結(jié)果顯示，家庭還是更希望實(shí)行單一稅率，而實(shí)證結(jié)果也證實(shí)了這一說(shuō)法[20]。目前社會(huì)的組成結(jié)構(gòu)趨向于多樣化，要充分分析社會(huì)成員的多樣性，對(duì)所有特殊因素綜合考量過后再做決策過于理想化，因此，這一設(shè)想要付諸實(shí)踐尚需等待各方面條件發(fā)展成熟。

2. 消費(fèi)稅改為特定目的稅的進(jìn)路

2012年6月15日達(dá)成的“三黨合意”是民主黨、自民黨、公民黨表現(xiàn)出為推進(jìn)圍繞社會(huì)保障與稅制一體化改革意愿一致的態(tài)度，即支持在社會(huì)保障與稅制一體化改革過程中，將消費(fèi)稅率從5%提高到10%，其中增稅部分的五分之一用于社會(huì)保障的支出，其余五分之四用于社會(huì)保障項(xiàng)目的穩(wěn)定與發(fā)展。此次消費(fèi)稅法的改革與增稅是以支援社會(huì)保障支出與發(fā)展為目標(biāo)推進(jìn)的。日本近年持續(xù)走高的社會(huì)保障支出費(fèi)用導(dǎo)致赤字公債余額激增，財(cái)政狀況不斷惡化，此次消費(fèi)增稅被認(rèn)為是緩解日本目前財(cái)政狀況的最優(yōu)方案。因此，與過去幾次消費(fèi)稅修法相比，日本各界支持消費(fèi)稅法修正與增稅的呼聲較高。

日本的消費(fèi)稅增稅論歷來(lái)主要有三個(gè)派系：第一，以縮減財(cái)政赤字為目的的財(cái)政再建支持派；第二，為擴(kuò)充社會(huì)保障支出、公共服務(wù)支出為目的而主張消費(fèi)稅增稅的社會(huì)保障支持派；第三，為了增加地方財(cái)政收入而縮小地域貧富差距為目的而主張消費(fèi)增稅的地方自治、地域主權(quán)推進(jìn)派[21]。老齡化日益嚴(yán)重是致使財(cái)政赤字不斷上升的主要原因，日本政府亟須以消費(fèi)增稅的收入補(bǔ)充財(cái)政空缺，因此社會(huì)保障支持派的觀念顯然更符合消費(fèi)稅法的發(fā)展方向。2012年野田政府提出“社會(huì)保障與稅制一體化改革法案”中有關(guān)消費(fèi)稅法修正部分提出要將消費(fèi)稅收入作為社會(huì)保障的特定支出，并于《消費(fèi)稅法》第1條第2項(xiàng)明確規(guī)定了消費(fèi)稅收入的支出限定為“除《地方交付稅法》所規(guī)定的支出外，稅收主要用于養(yǎng)老金、醫(yī)療和護(hù)理等社會(huì)保障福利及應(yīng)對(duì)老齡化措施所需的費(fèi)用”，日本消費(fèi)稅開始轉(zhuǎn)型為社會(huì)保障財(cái)源的特定目的稅。

根據(jù)日本財(cái)務(wù)省的預(yù)估，消費(fèi)稅上調(diào)至10%后，政府每年將會(huì)增加5.6萬(wàn)億日元(約合3 800億人民幣)的稅收。2014年4月1日起將稅率提高至8%后，消費(fèi)稅的稅收收入確實(shí)從2013年10.8萬(wàn)億日元猛升至16萬(wàn)億日元，增長(zhǎng)率高達(dá)48%(見表2)[22]。然而，消費(fèi)稅增稅并沒有維持穩(wěn)定的增長(zhǎng)，2014年提高稅率以后，日本消費(fèi)稅收乃至整體稅收增長(zhǎng)緩慢，其中2016年的稅收不增反降。總而言之，日本整體稅收走勢(shì)低迷。在這種態(tài)勢(shì)下，反對(duì)增稅派提出，盡管提高消費(fèi)稅率的財(cái)政增收的動(dòng)機(jī)是將消費(fèi)增稅作為社會(huì)保障財(cái)源，但對(duì)增稅的做法能否達(dá)成預(yù)設(shè)目標(biāo)及是否有現(xiàn)實(shí)意義持懷疑態(tài)度。況且，將消費(fèi)稅率提高至10%也可能難以實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)在2020年初步達(dá)到財(cái)政平衡化的財(cái)政計(jì)劃[23]。

然而，消費(fèi)稅增稅支持派認(rèn)為消費(fèi)低迷的情形不僅是因?yàn)橄M(fèi)稅的高稅率所造成的，還受未來(lái)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和消費(fèi)者自身心態(tài)的因素影響。擔(dān)心消費(fèi)稅的增稅到底能否有效推動(dòng)日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展雖然有一定道理，但是為了保證政府日后的財(cái)政支出的來(lái)源，先讓消費(fèi)者“吃點(diǎn)苦頭”也無(wú)傷大雅是增稅支持派的觀點(diǎn)[24]。另外，為了將來(lái)能夠切實(shí)推行安定的社會(huì)保障制度，消費(fèi)稅的用途必須要限定在社會(huì)保障支出上，必須明確收益和稅負(fù)之間的關(guān)系[25]。由于日本的法人稅率過高，會(huì)直接影響國(guó)外投資方對(duì)日本投資的積極性，并造成日本資金大量外流，不利于日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。要規(guī)避這一風(fēng)險(xiǎn)，不久的將來(lái)勢(shì)必要削減法人稅，屆時(shí)需要依賴間接稅性質(zhì)的消費(fèi)稅來(lái)補(bǔ)充并支撐政府財(cái)政收入。

關(guān)于實(shí)施財(cái)政重建及完善社會(huì)保障財(cái)源所必需的消費(fèi)稅率水準(zhǔn)，日本財(cái)務(wù)省2012年初的測(cè)算表明，即使消費(fèi)稅率提高至10%，也不能完全保證社會(huì)保障財(cái)源充足[26]。有學(xué)者指出，經(jīng)濟(jì)恢復(fù)正常運(yùn)作以后應(yīng)該再提高5%的稅率，并且將這增加的部分都用于青年一代日后社會(huì)保障的用途[27]。另外，消費(fèi)稅率上調(diào)至10%以后，要如何控制和管理社會(huì)保障費(fèi)用的支出的問題要引起重視，對(duì)于每個(gè)老年人的支出都要進(jìn)行嚴(yán)格控制和有意識(shí)地縮減費(fèi)用，才能保證社會(huì)保障財(cái)政的持續(xù)發(fā)展[28]。要引起注意的是，消費(fèi)稅的增稅部分足以用作社會(huì)保障支出，但是如果不削減國(guó)債發(fā)行的數(shù)額，僅補(bǔ)充社會(huì)保障費(fèi)的支出并不能緩解財(cái)政赤字的問題，市場(chǎng)也不會(huì)恢復(fù)對(duì)日本財(cái)政的信心[29]。

三、對(duì)我國(guó)增值稅法律制度改革的啟示

(一)增值稅改革應(yīng)兼顧公平與效率

自2017年全面推進(jìn)營(yíng)改增以來(lái)，我國(guó)增值稅已實(shí)現(xiàn)對(duì)貨物、服務(wù)的全覆蓋[30]，增值稅立法的時(shí)機(jī)成熟，加快增值稅立法也成為進(jìn)一步改革增值稅的剛性需求。如今正值增值稅深化改革之際，2019年11月27日財(cái)政部公布《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)》，標(biāo)志著增值稅的立法進(jìn)程已經(jīng)啟動(dòng)。增值稅法律制度的構(gòu)建與改革是推進(jìn)稅收法定的重要環(huán)節(jié)，必須要遵循兼顧公平原則與效率原則，以法律形式確定增值稅的稅收要素。

日本消費(fèi)稅的立法初期采取廣稅基、低稅率的征稅模式，為了減少立法阻力和稽征難度，在稅制設(shè)計(jì)之初尤其注重制度簡(jiǎn)易化與納稅便利化，體現(xiàn)了對(duì)稽征效率原則的優(yōu)先考量。然而，日本消費(fèi)稅作為間接稅，本身就存在稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁的特征與累退性的弊端，效率優(yōu)先原則使得稅制更加難以保證該稅種在國(guó)民所得層面的稅負(fù)公平分配。因?yàn)闊o(wú)論收入所得高低，消費(fèi)者在購(gòu)買同一件物品或同一項(xiàng)服務(wù)時(shí)所承擔(dān)的稅負(fù)是一樣的，這樣的做法顯然僅能滿足橫向公平的要求，難以顯示縱向公平。另外，隨著納稅人收入增加，生活必需品的支出并不會(huì)大幅增長(zhǎng)，消費(fèi)稅的稅負(fù)壓力反而減小，不符合量能課稅原則。因此，日本消費(fèi)稅法的制度設(shè)計(jì)利于國(guó)家籌集財(cái)政，利于企業(yè)減輕納稅成本，卻不利于國(guó)民稅負(fù)的公平分配，不利于消費(fèi)者的權(quán)益保障。日本消費(fèi)稅法也被詬病因過于追求稽征效率而缺失該稅制本身應(yīng)有的樣子[31]。

因此，我國(guó)增值稅立法進(jìn)程中必須注重公平與效率的兼顧。一方面，只注重設(shè)計(jì)公平的稅制，而忽視效率原則在增值稅法制度中的體現(xiàn)，稅法規(guī)則復(fù)雜化將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅法難度加大，納稅義務(wù)人的納稅成本提高，而增值稅改革若缺乏納稅人的支持則難免受到一定推行阻力，因此，制度設(shè)計(jì)時(shí)要將納稅義務(wù)人納稅的便利性加入考量范圍。另一方面，制度設(shè)計(jì)時(shí)僅看重稽征效率原則而忽略公平，將從根基上扭曲該稅制，如日本消費(fèi)稅開征初期為減少推行立法的阻力，為納稅義務(wù)人提供簡(jiǎn)便性的納稅制度所造成的弊端和問題，有些直到現(xiàn)在都無(wú)法完全解決。日本消費(fèi)稅法的開征與改革經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明稅法立法之初所架構(gòu)的制度框架至關(guān)重要，如若稅法框架一開始就留存瑕疵，日后的稅制改革和稅法修正必定困難重重。因此，我國(guó)對(duì)增值稅稅制要素再設(shè)計(jì)時(shí)必須兼顧公平原則與效率原則，統(tǒng)籌規(guī)劃和全面衡量，建立符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情和現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求規(guī)范的增值稅制度。

(二)增值稅改革應(yīng)與我國(guó)稅收體系相協(xié)調(diào)

日本歷次消費(fèi)稅法改革都涉及整體稅制結(jié)構(gòu)和稅法體系的修改，在修正消費(fèi)稅法的同時(shí)對(duì)其他稅法規(guī)則也進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。日本消費(fèi)稅的改革經(jīng)常提出全面的改革計(jì)劃，如“社會(huì)保障制度與消費(fèi)稅法的一體化改革”就是將社會(huì)保障制度與消費(fèi)稅法制度改革結(jié)合進(jìn)行體系化的整改。日本的消費(fèi)稅改革體現(xiàn)出一種稅法體系性改革的思維。例如，日本消費(fèi)稅的增稅進(jìn)程推進(jìn)的同時(shí)又十分關(guān)注所得稅的再分配的功能。由于日本所得稅幾年來(lái)再分配效果在OECD各國(guó)中是最差的，為了應(yīng)對(duì)這樣的狀況，消費(fèi)增稅針對(duì)低收入人群進(jìn)行特殊的制度設(shè)計(jì)[32]，增加了一檔生活必需品的低檔稅率。不同的稅種共同構(gòu)成國(guó)家的稅收體系，稅種之間相輔相成、各自發(fā)揮功能促進(jìn)國(guó)家稅收職能效力的發(fā)揮。因此，對(duì)任一稅種進(jìn)行改革都是牽一發(fā)而動(dòng)全身，將對(duì)整個(gè)稅法體系及其他稅法制度造成影響。任何稅法改革不應(yīng)脫離整體的稅收體系進(jìn)行稅法制度的設(shè)計(jì)。

我國(guó)增值稅立法進(jìn)程推進(jìn)的同時(shí)應(yīng)該縱覽全局，關(guān)注增值稅在我國(guó)整體稅收體系中的定位，關(guān)注增值稅制度與其他稅法制度的銜接與協(xié)調(diào)。增值稅立法時(shí)不應(yīng)忽略對(duì)立法主旨、目的和依據(jù)等因素的一體化考量。然而目前出臺(tái)的征求意見稿中暫未體現(xiàn)出對(duì)立法目的與主旨的足夠重視，后續(xù)在正式立法時(shí)應(yīng)予以改進(jìn)。只在這個(gè)基礎(chǔ)上進(jìn)行增值稅法的稅制要素設(shè)計(jì)，才能更好地防止與其他稅種間的功能重復(fù)，避免重復(fù)征稅的問題。同時(shí)，增值稅在稅收體系中的定位更加明確，方能更好地發(fā)揮自身功能。

(三)增值稅改革要適應(yīng)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展

日本開征消費(fèi)稅其實(shí)有非常重要的意義：(1)社會(huì)福利的補(bǔ)充和為應(yīng)對(duì)老齡化社會(huì)的財(cái)政準(zhǔn)備；(2)可以改善日本的財(cái)政赤字狀況；(3)所得稅減稅后的財(cái)政來(lái)源空缺的彌補(bǔ)；(4)消費(fèi)稅制度體制本身可以獲得更新和改進(jìn)；(5)消費(fèi)稅作為國(guó)家收入的固定財(cái)政來(lái)源[33]。當(dāng)真正的老齡化社會(huì)時(shí)代來(lái)臨的時(shí)候，以建立福利社會(huì)為目標(biāo)的國(guó)家財(cái)政壓力增加，財(cái)政籌集需求將會(huì)上升。然而，以所得稅等直接稅為主的稅收結(jié)構(gòu)體系會(huì)造成國(guó)家財(cái)政收入的增長(zhǎng)趨于緩慢或臨近界限，難以滿足國(guó)家的財(cái)政需求，因?yàn)槎愂盏脑黾优c國(guó)民人均收入所得直接相關(guān)。反之，屬于間接稅的消費(fèi)稅的稅基廣且不以納稅人的收入所得為計(jì)稅依據(jù)，消費(fèi)稅更適合成為老齡化社會(huì)國(guó)家財(cái)政穩(wěn)定和持續(xù)的收入來(lái)源。因此，降低國(guó)民的所得稅負(fù)而增加消費(fèi)稅從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度來(lái)看是正確的改革方向[34]。日本是較早進(jìn)入老齡化社會(huì)的國(guó)家，其社會(huì)老齡化程度仍在不斷上升，為了應(yīng)對(duì)老齡化問題帶來(lái)膨脹的社會(huì)保障費(fèi)用需求，日本選擇利用間接稅性質(zhì)的消費(fèi)稅作為社會(huì)保障費(fèi)的穩(wěn)定財(cái)源，為我國(guó)應(yīng)對(duì)老齡化社會(huì)問題提供思路，對(duì)我國(guó)增值稅改革來(lái)說(shuō)也是具有積極示范效應(yīng)的案例。我國(guó)正值增值稅改革和立法階段，將增值稅作為我國(guó)老齡化問題加劇后社會(huì)保障費(fèi)用支出的主要財(cái)政來(lái)源，具有促進(jìn)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的價(jià)值目標(biāo)，對(duì)增值稅立法進(jìn)程的推進(jìn)意義重大。

注 釋：

① 增值稅作為國(guó)際上的重要稅種，目前最常見的是大多數(shù)國(guó)家將其稱為增值稅(即Value-added Tax, VAT)，在其他少數(shù)國(guó)家和地區(qū)也有不同的名稱，如加拿大、新西蘭和澳大利亞將其稱為貨物和勞務(wù)稅(Goods and Service Tax, GST)。日本目前的消費(fèi)稅實(shí)為增值稅性質(zhì)的稅種，也有文件和文獻(xiàn)將增值稅稱為附加價(jià)值稅。參見日本財(cái)務(wù)省網(wǎng)站，主要國(guó)の付加価値稅の概要，https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/consumption/d04.htm#a08. 日本因?yàn)闅v史原因未將該稅種稱為增值稅，本文在引用有關(guān)文件和文獻(xiàn)中出現(xiàn)的VAT時(shí)一致稱為增值稅。

② 包括哥倫比亞大學(xué)教授卡爾·肖普在內(nèi)共由7名稅制專家組成的專家團(tuán)赴日本對(duì)稅制進(jìn)行研究以后，于1949年發(fā)布了《日本稅制報(bào)告書》(Report on Japanese Taxation by the Shoup Mission, Vol.1～4)，史稱“肖普勸告”。“肖普勸告”基本上在日本稅制改革時(shí)被全面采用，因此將日本基于“肖普勸告”對(duì)稅制進(jìn)行全面性改革后建立的稅法制度體系統(tǒng)稱為“肖普稅制”。

③ 肖普專家團(tuán)在《日本稅制報(bào)告書》中第3卷第13章“地方性的其他稅收”章節(jié)中“事業(yè)稅”(Enterprise Tax)改革的部分對(duì)增值稅(Value-added Tax)進(jìn)行了詳細(xì)介紹，該稅和目前各國(guó)征收的增值稅類似，對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)過程中的產(chǎn)生的增值額為稅基進(jìn)行課稅。參見Shoup Mission. Report on Japanese Taxation (Vol.3) . Tokyo: SCAP, 1949.

④ 事業(yè)稅(The Expenditure Tax)是指由地方稅法規(guī)定，個(gè)人或法人在本地(道、府、縣)從事一定的營(yíng)利事業(yè)時(shí)由當(dāng)?shù)卣n征的稅金。

⑤ 開征增值稅的提案和較早的研究來(lái)自于1920年前后的法國(guó)學(xué)者和1949年的肖普勸告。增值稅最初于法國(guó)在1954年開征，其后，1960年代增值稅的開征在全球范圍內(nèi)迅速普及，歐洲和其他地區(qū)的國(guó)家也相繼開征增值稅。參見Liam Ebrill, Michael Keen, Victoria Perry. The Modern VAT. Washionton: International Moneyary Fund, 2001: 4-5.

⑥ 物品稅法是特定物品消費(fèi)時(shí)所課征的一種間接消費(fèi)稅，主要是針對(duì)奢侈品的消費(fèi)課稅，1940年開始該法確定需征稅的類別有貴金屬、自行車、電視機(jī)、相機(jī)和飲料等。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，該稅所課征的對(duì)象逐漸不屬于奢侈品，而成為生活中較為普遍的日用品，該法的規(guī)定亟待修改，因此引入消費(fèi)稅的同時(shí)將其廢除，消費(fèi)稅法的稅基已足以包括物品稅法的稅基范圍，若同時(shí)課征易引發(fā)是否存在重復(fù)課稅的疑慮。

⑦ 個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以日歷年度為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)法人以營(yíng)業(yè)年度為標(biāo)準(zhǔn)。

⑧ “溢稅”一詞意譯于日語(yǔ)原用詞“益稅”，也有將其譯為“利益稅”(參見金子宏. 日本稅法. 戰(zhàn)憲斌,鄭林根等,譯. 北京:法律出版社, 2004)。但按其原意指代由消費(fèi)稅法制度設(shè)計(jì)不合理而導(dǎo)致的法律適用過程中出現(xiàn)的問題，并不是一種新型的稅收類別，將其譯為“利益稅”易造成誤解。因此，本文認(rèn)為該問題應(yīng)使用溢稅一詞進(jìn)行概括較為準(zhǔn)確，因?yàn)樵搯栴}實(shí)質(zhì)為消費(fèi)者多交付了稅款，納稅義務(wù)人(經(jīng)營(yíng)者)獲得了多余的稅款部分。

⑨ 自治省(じちしょう，Ministry of Home Affairs)是于1960年至2001年管轄地方行財(cái)政、消防、選舉制度等的日本中央省廳，主要負(fù)責(zé)管理地方自治的事務(wù)，首長(zhǎng)是自治大臣。2001年，中央省廳實(shí)施再編，機(jī)能被總務(wù)省統(tǒng)合，再編為總務(wù)省3局(自治行政局、自治財(cái)政局、自治稅務(wù)局)和外局(消防廳)。

⑩ 大藏省(おおくらしょう，Ministry of Finance)為財(cái)務(wù)省的前身，是日本過往的最高財(cái)政機(jī)關(guān)，成立于明治維新時(shí)期，2001年隨著中央省廳再編而解散，為了消減其過于龐大的執(zhí)政影響力，被分解成為今天的財(cái)務(wù)省和金融廳(主要負(fù)責(zé)銀行監(jiān)管)。