關于合并商譽減值測試的思考

金玉梅

摘要：商譽與無形資產不同，由于不具備可辨認性，同時和企業價值密切相關，所以做好后續計量一直是會計行業的重點關注問題。基于此，本文首先闡述合并商譽減值的含義，并分析現存問題，最后提出幾點建議。

關鍵詞：合并商譽;減值測試;后續計量;建議

合并商譽減值測試作為會計行業重要關注的部分，國外已經提出了相應的處理方式，如立即注銷法、永久保留法、系統攤銷法等。在經濟全球化背景下，全球并購熱持續進行，攤銷法已經無法適用于時代發展需求，這也推動了減值測試方法的出現，在國際上廣泛流行。減值測試是將合并商譽看作一種資產，將其列報在資產負債要素當中，不進行攤銷處理，只進行減值測試。相關準則也對合并商譽提出了要求，需要每年年度末展開減值測試，如果可收回金額低于賬面價值，可以將商譽金額計入到當期損益當中。

一、合并商譽相關闡述

合并商譽是什么一直是行業學者一直在討論的問題，如何定義會直接影響后續計量、處理。新會計準則中采用的計算公式為：

合并商譽=合并成本- （被合并方各項資產+負債公允價值）

在合并之后所產生的商譽6要素為：1.被合并方凈資產收購日公允價值高于賬面價值金額;2.被合并方未確認其他資產的公允價值;3.并合并方營業中持續經營要素的公允價值;4.合并方多付金額差;5.合并方與被合并方凈資產、業務結合的預期效應公允價值;6.計量對價錯誤所多支付的對價金額。

但是對于這6個要素來說，其中1、2、4、6四項都不符合商譽總計價賬戶標準和超額收益標準，3和5要素分別表示持續經營商譽、合并商譽的含義，因此這兩個要素也被稱之為核心要素，可以采用資產確認方式。但我國的會計準則中在合并商譽中確認了資產與負債公允價值差，也就是將2、4、5要素合并方計量誤差和購買方并購價格無效率計入到合并商譽當中，對合并商譽計量精度造成影響。當然，如果完全按照國際上的標準計量合并商譽，不符合我國客觀市場發展情況，即使可以實現，成本也會非常高。因此，結合成本控制原則，通過購買成本、被合并方凈資產公允價值差進行合并商譽計量，也較為符合我國國情。

二、合并商譽減值測試中的問題

（一）減值測試時間方面

在新準則當中，規定減值測試每年至少進行一次，在發生了特殊情況下也要進行減值測試，但客觀上對合并商譽減值測試難度非常大，除了要有精準的測算、評估工作，還會消耗掉大量人、財、物，在會計實務中的“減值測試法”起點過高，在特殊情況的應用經驗較少，絕大部分企業除了年末進行減值測試，其余時間很少進行測試，折舊導致資產減值準則喪失了存在價值。

（二）減值測試單元方面

新資產減值準則中，合并商譽減值測試單元主要包括資產組以及資產組組合，其中劃定資產組難度較大，在實際工作當中，需要判斷所產生的現金流與資產、資產組的相互獨立性，因此核心是資產組、資產組組合現金流量確定。客觀來說，現金流量確定工作自身難度就很大，不僅要保證計算精度，還需要對市場信息進一步完善;同時，我國大部分會計工作者都缺乏現金流計算經驗，至關因素較多，存在較多的隨意性，不符合會計穩健性、可靠性原則，與此同時，新準則對確定資產組、資產組組合合并沒有提出合理解釋，缺乏相關指導依據，因此合并信譽中的減值測試兩個單元是否使用依然值得商榷。

（三）減值測試的計量基礎

新準則中增加了一個新的考慮因素——可收回金額。如果賬面價值高于可收回金額，則通過差額確定資產減值損失。結合新準則對可收回金額作出的解釋，想要確認具體數值除了要事先確定資產組公允價值，同時也要計算現金流量。客觀來說，我國市場經濟體系還不夠成熟，市場價格體系難以提供精準的未來現金流量，也無法實現高標準計算，同時新準則并沒有給出統一的計算步驟、計算程序，因此可回收金額確認方面依然不夠完善。

（四）利潤操縱

由于無法精準的界定資產組、資產組組合，同時難以保證公允價值、未來現金流量的客觀性，會導致合并商譽減值測試有失公允，缺乏實際操作性、可比性，這也增加了部分企業利用合并商譽減值測試進行利潤操縱、暗箱操作。特別是在企業經營狀況較差時，管理層可以不計提商譽減值，從而降低未來虧損金額。所以，在現行的合并商譽減值測試體系中，難以規范企業利潤操控問題。

三、合并商譽測試減值的幾點建議

我國合并商譽減值測試并不完善，想要構建完善的減值測試體系是一個長期、系統的工程。因此，首要工作就是針對現有問題提出有效的應對措施，針對檢測測試的時間、單元、計量基礎以及利潤操控問題，提出解決方案，其主要表現在：

（一）減值測試時間方面

針對每年年底至少一次減值測試的規范要求不適應性，導致大部分企業都是每年進行一次減值測試。建議除了每年的年底進行一次減值測試外，也應該在每年年中時進行一次減值測試，這樣企業就不會導致減值測試過于集中。在新準則當中設定強制性規定減值測試時間點，也就是在某個月份進行減值測試，同時以后不變，考慮到不同企業的經營狀況不同，可以根據實際經營狀況確定某個時間點進行減值測試，這樣可以避免企業為了降低成本不進行減值測試，也可以有效提升新準則的權威性。

（二）減值測試單元方面

針對資產組界定難度大的問題，以及資產組判定標準上相關會計人員缺乏專業知識，操作難度較大。這就需要對測試單元重新界定，考慮到企業合并生成了合并商譽，所以和企業報告有著直接關聯。建議借鑒國外的“分部報告單元”作為減值測試單元，并且對商譽減值的每個層次作出明確規定，關注低于經營分部的領域。這樣可以有效提升減值測試的操作性，更加符合我國當今減值測試中需重點解決的問題。

（三）減值測試計量基礎方面

可收回金額的計量基礎在實際應用中符合國情條件，但也存在著很多的漏洞。從我國現階段市場經濟發展情況來看，想要精準的獲得合并商譽以及某項資產的公允價值難度非常大，再加上新準則中對未來現金流量定義較為模糊，缺乏統一規范標準。因此建議增設估值標準，對現有評估體系進一步完善，包括現金流量范圍、計量規范，有助于減少主觀意識對會計信息的影響，提高會計信息可比性。

（四）強化監督力度

本文認為，導致企業存在利潤操控空間的主要因素是公允價值、未來現金流量估算漏洞造成的結果，這就需要從兩個方面出發。首先，進一步完善和強化新準則的相關標準，規范企業的會計活動行為;其次，強化對企業會計活動的監管，積極利用市場第三方機構，如會計師事務所、第三方評估機構等，負責對企業會計活動進行監督，減少利潤操縱的空間，保證會計信息的真實性、完整性，從而為會計信息使用者提供更加可靠、精準的會計信息，確保合并商譽減值測試的精度。

四、結束語

綜上所述，合并商譽已經成為了全球化背景下的必然發展趨勢，如何更加有效的實施該方法依然需要考量。筆者認為，需要在加強合并商譽會計理論與會計實務結合的前提下，在實踐中不斷調整和完善，逐漸推動合并商譽減值測試體系更加成熟，這樣才能夠充分發揮減值測試的重要作用，規范市場行為。

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