新政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位“雙軌制”實(shí)施探析

葛愛(ài)娟 黃志雄 張雅萍

摘 要：新政府會(huì)計(jì)制度在事業(yè)單位實(shí)施已一年多，“雙軌制”核算理念得以普及，信息化銜接等方面取得了很多進(jìn)步。但是在實(shí)施進(jìn)程中，我們發(fā)現(xiàn)依然還存在許多問(wèn)題，如資產(chǎn)清理批復(fù)與部門(mén)業(yè)務(wù)內(nèi)部管理等配合銜接不足，新制度與準(zhǔn)則缺乏指引性，行業(yè)專(zhuān)家匱乏等。本文提出從下放部分行政審批權(quán)（備案制）、進(jìn)一步基層調(diào)研實(shí)施難點(diǎn)、組建行業(yè)師資團(tuán)與學(xué)習(xí)交流圈、擴(kuò)大基礎(chǔ)“有效”財(cái)務(wù)人員編制數(shù)量等途徑以積極應(yīng)對(duì)。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;實(shí)施問(wèn)題;解決方案

一、事業(yè)單位“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度的特征

推進(jìn)“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度的落地是建立現(xiàn)代財(cái)政制度、提升國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)性工作，是財(cái)政管理領(lǐng)域落實(shí)全面深化改革的措施之一，具有重要而深遠(yuǎn)的意義。具體而言，根據(jù)2017年10月24日財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》要求，本輪政府會(huì)計(jì)制度改革是對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)制度核算理念的全面性變革。說(shuō)明政府會(huì)計(jì)核算體系正式進(jìn)入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的階段，需要在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能基礎(chǔ)上，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。并且重新架構(gòu)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，和預(yù)算收入、預(yù)算費(fèi)用和預(yù)算結(jié)余三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素，對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的沖擊與影響。其中，相比于行政單位所使用的政府會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位在采用“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度有著更加顯著的特征。

1.核算范圍與職業(yè)判斷更加復(fù)雜

首先，相比于行政單位適用的66會(huì)計(jì)科目，事業(yè)單位要采用的會(huì)計(jì)科目數(shù)量達(dá)到103個(gè)。還要根據(jù)《政府收支分類(lèi)科目》中“支出功能分類(lèi)科目” 的項(xiàng)級(jí)科目，收入來(lái)源等進(jìn)行明細(xì)核算，部門(mén)經(jīng)濟(jì)科目與支付對(duì)象進(jìn)行輔助核算等，這就對(duì)事業(yè)單位核算工作造成了極大的壓力;其次，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性與新“雙軌制”會(huì)計(jì)核算體系的核心理念，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都需要根據(jù)職業(yè)判斷來(lái)區(qū)分是否需要根據(jù)不同核算基礎(chǔ)和各自核算范圍，在如此多的會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行平行記賬。

2.行業(yè)間差距較大

事業(yè)單位相比于行政單位的另一差異就是事業(yè)單位的行業(yè)屬性很明顯。醫(yī)院、中小學(xué)、科學(xué)事業(yè)單位等會(huì)計(jì)對(duì)象（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)）存在很大區(qū)別，突出了不同行業(yè)事業(yè)單位有著迥然不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，通用的事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)制度經(jīng)驗(yàn)總結(jié)或者說(shuō)常規(guī)的業(yè)務(wù)核算不是本輪事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)與困境。

二、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施存在的問(wèn)題

1.配合銜接不足

首先，資產(chǎn)清理未得到批復(fù)。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南與事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)制度新舊銜接中都強(qiáng)調(diào)各單位應(yīng)當(dāng)在歷次資產(chǎn)清查核實(shí)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步清理核實(shí)和歸類(lèi)統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準(zhǔn)確計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用等提供基礎(chǔ)信息，做好新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作。在實(shí)際工作中，事業(yè)單位大多在2015-2016年的資產(chǎn)清理中就已經(jīng)上報(bào)了需要清理核實(shí)的資產(chǎn)。但是目前未得到上級(jí)部門(mén)的批復(fù)，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)制度在事業(yè)單位中實(shí)行的第一步就遇到了體制困境。

其次，事業(yè)單位業(yè)務(wù)內(nèi)部管理不精細(xì)。許多事業(yè)單位，尤其是基層單位，合同、項(xiàng)目、資產(chǎn)管理缺乏明確的對(duì)應(yīng)主體，實(shí)際工作中無(wú)法明確區(qū)分人員經(jīng)費(fèi)分配、日常公用和固定資產(chǎn)折舊去向問(wèn)題。因此，會(huì)計(jì)作為反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種語(yǔ)言，規(guī)制反映本就混亂的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)就成為一種本末倒置的方法。

2.新制度與準(zhǔn)則缺乏指引性

首先，新制度未能解決實(shí)踐操作問(wèn)題。期初賬套設(shè)置存在差錯(cuò)，未能理解新會(huì)計(jì)制度中輔助核算的設(shè)置初衷。許多事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員認(rèn)為例如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目沒(méi)到末級(jí)明細(xì)，就自行添加很多末級(jí)明細(xì)（如辦公費(fèi)、水電費(fèi)），這違背了政府會(huì)計(jì)制度科目體系的初衷，年末很多報(bào)表取數(shù)取不出來(lái)。比如費(fèi)用科目，單位管理費(fèi)用――商品及服務(wù)費(fèi)用，下面沒(méi)了明細(xì)科目，只需把“商品及服務(wù)費(fèi)用”作部門(mén)經(jīng)濟(jì)科目輔助和支付對(duì)象輔助核算就可以。因此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)主管年初要把項(xiàng)目資料、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、部門(mén)經(jīng)濟(jì)科目（款）、功能（項(xiàng)）輔助設(shè)計(jì)好。后續(xù)調(diào)整也有兩種途徑：一是把這些啟用了項(xiàng)目、功能的會(huì)計(jì)科目（發(fā)生了憑證分錄）分錄先挪到別的科目上。重新設(shè)置該會(huì)計(jì)科目，再將原來(lái)挪的分錄再挪回來(lái)。二是后臺(tái)寫(xiě)程序代碼進(jìn)行操作。

其次，新制度與準(zhǔn)則缺乏針對(duì)性與整體性。事業(yè)單位，尤其是科學(xué)事業(yè)單位往往涉及進(jìn)口儀器設(shè)備入賬。這類(lèi)產(chǎn)品往往是作為一個(gè)整體購(gòu)進(jìn)入賬，缺乏單獨(dú)零部件價(jià)格信息。但是按照政府會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，在未來(lái)期間使用更換時(shí)，需要對(duì)替換下的零部件予以注銷(xiāo)，可是此類(lèi)替換零部件的入賬價(jià)值卻無(wú)從查找，可操作性不大。而且，政府會(huì)計(jì)制度具體準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)缺乏整體性與針對(duì)性，現(xiàn)有制度與準(zhǔn)則并不足以支撐其日常工作內(nèi)容。因此，為了對(duì)制度與準(zhǔn)則未能明確的事項(xiàng)，財(cái)政部專(zhuān)門(mén)另外出臺(tái)了第1號(hào)和第2號(hào)解釋說(shuō)明，涵蓋代管的黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、單位售房款和住宅專(zhuān)項(xiàng)維修資金等30個(gè)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。未來(lái)預(yù)期還會(huì)出現(xiàn)更多存在爭(zhēng)議的補(bǔ)丁，這就導(dǎo)致具體規(guī)則過(guò)于繁雜，學(xué)習(xí)成本越來(lái)越高。而且，規(guī)則導(dǎo)向（Rule-Orientation）的潛在后果之一就是降低了職業(yè)判斷，出現(xiàn)形式重于實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息增量降低結(jié)果。

3.行業(yè)專(zhuān)家匱乏

事業(yè)單位采用“雙軌制”政府會(huì)計(jì)制度的行業(yè)屬性很明顯，醫(yī)院、中小學(xué)、科學(xué)事業(yè)單位等的會(huì)計(jì)對(duì)象（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)）存在很大區(qū)別。因此，傳統(tǒng)的事業(yè)單位培訓(xùn)專(zhuān)家，或者說(shuō)具體某一行業(yè)的事業(yè)單位培訓(xùn)并不具備普適性。但是，根據(jù)筆者了解的培訓(xùn)內(nèi)容與師資來(lái)源，大多數(shù)培訓(xùn)專(zhuān)家是來(lái)自于高校和地方財(cái)政部門(mén)組建的行政事業(yè)單位準(zhǔn)則制度咨詢團(tuán)。一方面缺乏基層的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與調(diào)研，另一方面由于事業(yè)單位不同類(lèi)別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的異質(zhì)性特征，很難發(fā)揮有針對(duì)性的幫助與指引作用。

4.事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員“有效”人數(shù)不足

“雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革作為一項(xiàng)顛覆傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式的重大改革，對(duì)許多事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員產(chǎn)生了較大影響。許多會(huì)計(jì)人員由于非會(huì)計(jì)科班出身、兼職等因素并未符合基本要求。而且，從事業(yè)單位整體會(huì)計(jì)人員編制數(shù)量來(lái)看，雖然處于一個(gè)恰當(dāng)?shù)囊?guī)模水平，但是考慮到會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不扎實(shí)、大齡會(huì)計(jì)人員以及剛?cè)肼毜臅?huì)計(jì)人員（毫無(wú)工作經(jīng)驗(yàn)與政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)）等，真正有效參與“雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革的人員編制數(shù)量是極其有限的。很多事業(yè)單位還不具備獨(dú)立展開(kāi)政府會(huì)計(jì)“雙軌制”核算的能力，由上級(jí)部門(mén)進(jìn)行統(tǒng)一核算轄區(qū)內(nèi)的多個(gè)基層事業(yè)單位，但是很明顯，這種模式是不可持續(xù)的。

三、建議與對(duì)策

針對(duì) “雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革在事業(yè)單位執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題，根據(jù)實(shí)踐調(diào)研針對(duì)性提出三條應(yīng)對(duì)措施。

1. 下放資產(chǎn)清理行政審批權(quán)，采用備案制

“雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革實(shí)行已一年多，新舊銜接過(guò)程中的問(wèn)題之一就是報(bào)上級(jí)批準(zhǔn)的資產(chǎn)清理計(jì)劃未能得到披露，直接影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。建議對(duì)于50萬(wàn)數(shù)額以下的清理批準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)采用備案制， 50萬(wàn)數(shù)額以上或者特殊資產(chǎn)采用審批制。

2. 組建行業(yè)師資團(tuán)與學(xué)習(xí)交流圈

各行業(yè)事業(yè)單位主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)抽調(diào)一批發(fā)達(dá)地區(qū)業(yè)務(wù)水平高的事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員，成立適合行業(yè)特征的師資培訓(xùn)團(tuán)，并編制對(duì)應(yīng)的指導(dǎo)叢書(shū)。

3. 擴(kuò)大基礎(chǔ)財(cái)務(wù)人員編制數(shù)量

作為現(xiàn)代財(cái)政制度的重要基石，政府會(huì)計(jì)改革承擔(dān)了基礎(chǔ)性作用。部門(mén)應(yīng)當(dāng)重新審視財(cái)務(wù)部門(mén)人員結(jié)構(gòu)、年齡、教育背景的構(gòu)成，合理搭配本部門(mén)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)。

參考文獻(xiàn)

1. 賀敬平、王森林、楊曉林，權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用――基于海南政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的案例分析，會(huì)計(jì)研究，2011（6）.

2. 黃志雄，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編階段問(wèn)題研究，財(cái)政研究，2017（3）.

3. 黃志雄，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制問(wèn)題與對(duì)策研究――基于財(cái)政分權(quán)與事權(quán)劃分視角，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2018（3）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）