個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃分析

李衛(wèi)霞 薛鈴琦

摘 要：目前我們國(guó)家個(gè)人所得稅的計(jì)算方法采用了綜合和分類(lèi)相結(jié)合的形式。比如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得適用綜合征收，而全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方式在借鑒綜合所得的基礎(chǔ)上而有些微不同。本文通過(guò)分析全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方法，揭開(kāi)稅負(fù)水平差異的原因，為新政策下個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃提供新的空間。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;綜合所得;工資薪金;稅務(wù)籌劃

一、 引言

2018年12月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》明確規(guī)定：居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》規(guī)定的，2021年12月31日前，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照通知所附月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。該條文表明全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法可以綜合征收也可以單獨(dú)適用年終獎(jiǎng)的計(jì)稅方法，這就表明納稅人可以根據(jù)個(gè)人情況選擇最優(yōu)的計(jì)稅方案進(jìn)行稅務(wù)籌劃。國(guó)家稅務(wù)總局于2018年10月提出個(gè)人所得稅的附加扣除，即在專(zhuān)項(xiàng)扣除的基礎(chǔ)上可扣除子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療、住房貸款利息支出、住房租金和贍養(yǎng)老人支出。納稅人在進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃時(shí)需要考慮此專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，達(dá)到個(gè)人稅負(fù)最小化效果。

二、年終獎(jiǎng)的個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃分析

年終獎(jiǎng)是指全年一次性獎(jiǎng)金，是指機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益并結(jié)合雇員的工作業(yè)績(jī)情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金和年終加薪，實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。個(gè)人取得年終獎(jiǎng)具有工資、薪金性質(zhì)，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。計(jì)稅方式是將全年一次性獎(jiǎng)金除以12，算出月獎(jiǎng)金額度，以此數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)參照個(gè)人所得稅稅率表找到相關(guān)級(jí)次所對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)。在此基礎(chǔ)上計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅金額，具體公式如下所示（假設(shè)每月應(yīng)納稅所得額>0）。

方案一：全年一次性獎(jiǎng)金為36000，36000/12=3000，找到3000對(duì)應(yīng)的稅率為3%。全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=36000×3%=1080，稅后全年一次性獎(jiǎng)金為34920。

方案二：全年一次性獎(jiǎng)金為36001，36001/12= 3000.08，找到3000.08對(duì)應(yīng)的稅率為10%，速算扣除數(shù)為210，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額3390.1，稅后全年一次性獎(jiǎng)金為32610.9。

上述兩種情況可知，年終獎(jiǎng)多1元錢(qián)，個(gè)人所得稅多繳2310.1，稅后獎(jiǎng)金少2309.1。

三、工資薪金和年終獎(jiǎng)的稅務(wù)籌劃

每月稅前收入即扣除五險(xiǎn)一金之后為7200和12000兩檔，年終獎(jiǎng)40000。目前國(guó)家稅務(wù)總局要求企業(yè)或者個(gè)人可根據(jù)自身具體情況，選擇全年一次性獎(jiǎng)金和綜合征收中的一種作為申報(bào)個(gè)人所得稅的模式。全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方式使用年限為2022年之前。本文對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金籌劃策略為堅(jiān)持年終獎(jiǎng)不能超過(guò)36000元，超過(guò)部分分?jǐn)傊猎露裙べY中，以避免年終獎(jiǎng)稅務(wù)籌劃的“無(wú)效區(qū)”。

將全年一次性獎(jiǎng)金分?jǐn)偟皆露人妙~中，計(jì)算出7200、12000兩檔月度稅前工資對(duì)應(yīng)最佳的分?jǐn)傇路?，以?shí)現(xiàn)個(gè)人收益最大化。考慮到員工個(gè)人年齡結(jié)構(gòu)和婚育的具體情況，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)假設(shè)個(gè)人所得稅的六項(xiàng)附加扣除支出中，月度工資為7200元員工對(duì)應(yīng)的扣除支出為住房貸款利息支出1000元，月度工資為12000元的員工可享受到三項(xiàng)即住房租金或者住房貸款利息支出1000、贍養(yǎng)老人1000和子女教育支出1000。

例1：月度工資7200元，年終獎(jiǎng)為40000元的稅務(wù)籌劃

當(dāng)年終獎(jiǎng)為40000元時(shí)，按照全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方式得出的個(gè)人所得稅為40000？0%210=3790。可以看出月度工資為7200，年終獎(jiǎng)為40000元的情況下，分?jǐn)傊?2個(gè)月年終獎(jiǎng)稅額最少為2487，也驗(yàn)證了最佳分?jǐn)傇路莸目缂?jí)技巧分析，因?yàn)閼?yīng)納稅所得額沒(méi)有出現(xiàn)跨級(jí)現(xiàn)象，且使用的稅率為10%所以最佳分?jǐn)傇路轂?2個(gè)月。這種分?jǐn)偦I劃的結(jié)果比直接按照全年一次性獎(jiǎng)金的方式計(jì)算的稅額少1302元。

在此方案的基礎(chǔ)上還可進(jìn)一步籌劃，將40000分為兩部分，一部分為36000元，一部分為4000元。36000元按照全年一次性獎(jiǎng)金的方式計(jì)算個(gè)人所得稅，4000分?jǐn)傊猎露裙べY繳納個(gè)人所得稅。該方案下績(jī)效工資所得稅為1200元，比全部分?jǐn)傊猎露裙べY少1287元。

可參照上述尋找最佳分?jǐn)傇路莸姆绞接?jì)算得出，4000元分?jǐn)傊寥齻€(gè)月及以上稅額最少。很多人認(rèn)為將年終獎(jiǎng)分?jǐn)偟脑路菰蕉?，個(gè)人所得稅繳納得越少，其事實(shí)并非如此。月工資標(biāo)準(zhǔn)不一樣，分?jǐn)偟脑路菀膊灰粯樱热?000元的這個(gè)情況，出現(xiàn)分?jǐn)?2個(gè)月與分?jǐn)?個(gè)月所繳納的稅額是一樣的，在該情況下考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，分?jǐn)傊?個(gè)月個(gè)人收益達(dá)到最大。

由此我們可以得出月度應(yīng)納稅所得額與年終獎(jiǎng)適用不同稅率的情況下，當(dāng)年終獎(jiǎng)使用稅率較高時(shí)，此時(shí)分?jǐn)傊猎露裙べY并沒(méi)有達(dá)到稅務(wù)籌劃的最大限度，為盡可能享受到低稅率的優(yōu)惠，需堅(jiān)持年終獎(jiǎng)稅率“就低不就高”的原則，將年終獎(jiǎng)拆分成兩部分即36000元和4000元，4000元分?jǐn)傊猎露裙べY中計(jì)算個(gè)人所得稅。36000元參照全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方式按照3%計(jì)算個(gè)人所得稅。

例2：月度工資12000元，年終獎(jiǎng)為40000元的稅務(wù)籌劃

首先年終獎(jiǎng)按照全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方式得出的個(gè)人所得稅為40000×10%-210=3790。

其次將年終獎(jiǎng)分?jǐn)傊?2個(gè)月份，需找最佳的分?jǐn)傇路?。可以看出月度工資為12000，年終獎(jiǎng)為40000元的情況下，分?jǐn)傊?個(gè)月年終獎(jiǎng)稅額最少為4000，也驗(yàn)證了最佳分?jǐn)傇路莸目缂?jí)技巧分析，因?yàn)閼?yīng)納稅所得額在第5個(gè)月從14000元降低至12000元，適用稅率剛好從20%降至10%。雖然找到了最佳分?jǐn)傇路荩桥c直接按照年終獎(jiǎng)計(jì)稅方式計(jì)算的結(jié)果相比，卻多納稅210元，該策略不是最佳籌劃方案。

在此方案的基礎(chǔ)上還可進(jìn)一步籌劃，將40000分為兩部分，一部分為36000元，一部分為4000元。36000元按照全年一次性獎(jiǎng)金的方式計(jì)算個(gè)人所得稅，4000分?jǐn)傊猎露裙べY繳納個(gè)人所得稅。該方案下年終獎(jiǎng)所得稅為1480元，比全部分?jǐn)傊猎露裙べY少2520元。

為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，是因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)的計(jì)稅方式適用稅率為10%，但可享受到速算扣除數(shù)。月度稅前工資的適用稅率為10%，如果將年終獎(jiǎng)分?jǐn)傊猎露裙べY中，年終獎(jiǎng)也按照10%的稅率征稅，但無(wú)法享受到210元的速算扣除數(shù)。所以導(dǎo)致分?jǐn)偟皆露榷惽肮べY并未少納稅。如果遇到年終獎(jiǎng)超過(guò)36000元的情況，需要將年終獎(jiǎng)分為兩部分籌劃，一部分36000元按照全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅，另外的部分分?jǐn)傊猎露榷惽肮べY中，以此降低適用稅率，規(guī)避年終獎(jiǎng)的計(jì)稅陷阱。

四、綜合所得額的年終獎(jiǎng)稅務(wù)籌劃

DN大學(xué)屬于工科類(lèi)院校創(chuàng)辦了很多實(shí)驗(yàn)室，部分老師擔(dān)任學(xué)校的教學(xué)任務(wù)時(shí)還需要完成科研項(xiàng)目，實(shí)驗(yàn)室以項(xiàng)目組的形式存在，每個(gè)項(xiàng)目組承擔(dān)相應(yīng)的課題。每個(gè)月項(xiàng)目組會(huì)發(fā)一些補(bǔ)助給相關(guān)的老師，這些補(bǔ)助是以勞務(wù)報(bào)酬所得申報(bào)個(gè)人所得稅。由于我國(guó)個(gè)人所得稅屬于分類(lèi)征收，工資薪金的使用稅率與勞務(wù)報(bào)酬不一樣，且勞務(wù)報(bào)酬的稅率較高。鑒于此，針對(duì)該部分教師的年終獎(jiǎng)稅務(wù)籌劃就需要按照綜合征收的方式繳納個(gè)人所得稅，以減輕個(gè)人稅負(fù)。

1.分類(lèi)征收模式下個(gè)人所得稅的稅負(fù)分析

結(jié)合上述案例假設(shè)月度稅前工資7200元，每月實(shí)驗(yàn)室補(bǔ)助3000元，年終獎(jiǎng)20000元，5000為個(gè)稅免征額，1000為六項(xiàng)加計(jì)扣除中的房屋租金支出，按照個(gè)人所得稅稅法的規(guī)定，實(shí)驗(yàn)室收入符合勞務(wù)報(bào)酬的征稅類(lèi)別，應(yīng)按照勞務(wù)報(bào)酬的適用稅率征收個(gè)人所得稅，年終獎(jiǎng)按照全年一次性獎(jiǎng)金的方式征收個(gè)人所得稅，該種情況下個(gè)人所得稅的稅負(fù)。

月度工資的應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=（7200-5000-1000）×?3%×12=432

實(shí)驗(yàn)室補(bǔ)助的應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=（3000-800） ×20%×12=5280

年終獎(jiǎng)的應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=20000×3%-600

分類(lèi)征收模式下全年應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額為6312元。

2.綜合征收模式下的個(gè)人所得稅稅負(fù)分析

綜合征收模式下是將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬和年終獎(jiǎng)合并在一起征收，參照工資薪金的所得稅率計(jì)算個(gè)人所得稅。財(cái)稅2018〔164〕號(hào)文規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金可以并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅也可以不并入當(dāng)年綜合所得計(jì)征個(gè)人所得稅。月度稅前工資7200元，實(shí)驗(yàn)室補(bǔ)助3000元，年終獎(jiǎng)20000元，全年的免征額為60000元，房屋租金支出1000元，根據(jù)稅率表找到適用的稅率為10%，且速算扣除數(shù)為2520元，如此情況下結(jié)合全年的收入可計(jì)算出應(yīng)納所得稅額4520。

與分類(lèi)征收模式下的個(gè)人所得稅比較，綜合征收模式下的個(gè)人所得稅稅負(fù)4520比較小。

參考文獻(xiàn)

1.國(guó)家稅務(wù)總局.財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知，財(cái)稅〔2018〕164號(hào).

2.國(guó)家稅務(wù)總局.個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法.

（責(zé)任編輯：王文龍）