稅法中扣繳義務人扣款行為的法律規制

黃建文 李鳳鳳

【摘 要】 扣繳義務人的扣款行為如何定性，在法律上存在扣款行為的法律性質難確定、扣款行為失當之責任主體不規范、扣繳義務人被處罰后能否追償不明確等困惑。基于民法代理理論的視角，對扣繳義務人的扣款行為進行反思，可以發現其實扣款行為并不是扣繳義務人代理納稅人實施的行為，也不是扣繳義務人代理稅務機關實施的行為，而是獨立的稅法行為。正是由于扣款行為是獨立的稅法行為，所以應當加強對扣款行為的法律規制，具體的規制路徑有扣款行為實施前應當向納稅人告知稅收優惠事項，扣款行為實施時應當向納稅人開具扣款憑證，扣款行為實施后應當保障納稅人的救濟權利。

【關鍵詞】 扣款行為; 民法代理理論; 稅收法定; 納稅人權利救濟

為了確保滿足稅收收入連續及時地為民眾提供公共服務[1]，防止征稅過程中偷稅、漏稅、逃稅的發生，稅法一般都設置扣繳義務人。我國《稅收征收管理法》規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。通常認為，扣繳義務的內容主要包括扣留收取義務、申報義務、繳納義務和填發義務[2]。扣留收取義務，簡稱扣款行為，系納稅人的經濟行為或經濟事實符合課稅要件時，扣繳義務人依稅法規定在給付或者收取納稅人的金錢中，按征稅對象的性質不同，依不同稅率，扣留或收取納稅人應繳納稅款的行為[3]。稅法允許扣繳義務人實施扣款行為的目的是為實現“源泉扣繳”[4]。近年國內關于扣繳義務人扣款行為的研究取得了一定成果，褚睿剛等[5]從征納經濟的角度出發，認為將扣款權力控制的根本之法是讓納稅人充分享有監督稅收征管與使用的權利。葉金育[6]認為對于脫法的扣繳行為，不僅要課以主責任，還要附加更多懲罰性質的從責任，此外為減少脫法扣繳行為的發生應采取更加靈活的激勵機制。喬松[3]認為扣款行為的規制要受到稅務機關的監督和稅法的處罰。施志群[7]認為對扣款行為的規制主要在于其違反法律后，受到行政法、刑法的懲治。俞敏[8]認為主要通過兩方面來對扣繳義務人及其實施的扣款行為進行規制：一是通過稅務機關監管、納稅人監督、加強對扣繳義務人的處罰力度來建立對扣繳義務人的約束機制。二是加強扣繳義務人的服務意識，完善扣繳制度的激勵機制。從學者們的觀點可以看出，扣繳義務人的扣款行為進行法律規制的必要性，而規制的路徑主要體現在正面激勵與加強監管兩個方面，但并未真正從法律視角，進一步優化扣繳義務人扣款行為的具體規制路徑。

一、問題緣起：扣繳義務人扣款行為的法律困惑

（一）扣款行為的法律性質難確定

由于扣繳義務人實施扣款行為時，國家與納稅人之間直接相對的債權債務關系被打破，在國家與納稅人之間，因為扣繳義務人的“介入”而形成了納稅人、扣繳義務人、國家三者之間的“三角”聯絡關系。故扣款行為是扣繳義務的邏輯起點，也是扣繳義務人、國家、納稅人三方關系的起源。而關于扣款行為的法律性質，學界有不同的認識。有學者認為扣款行為是公法性質，扣繳義務人是稅務機關的代理人或行政助手[9-10];有學者認為扣款行為是基于私法契約而產生的私法行為，扣繳義務人是納稅人的代理人[11-14];有學者認為扣款行為是獨立行為，既獨立于稅務機關又獨立于納稅人[15-16]。正是由于扣款行為的法律性質難有定論，所以關于扣繳義務人的法律性質與法律責任等問題一直懸而未決。如果把扣繳義務人的扣款行為定性為公法性質的行政行為，那么扣繳義務人要么是稅務機關的代理人，要么是獨立于稅務機關的另一行政主體，而從《稅收征收管理法》關于扣繳義務人法律責任的規定分析，扣繳義務人又為行政相對人。如果把扣款行為定性于私法行為，又因為納稅人與扣繳義務人之間并不存在民事合同關系而難以成立。

（二）扣款行為失當之責任主體不規范

關于稅收債務的成立，我國缺少像《德國租稅通則》第八十一條“納稅義務人在法律規定的課稅要件充分時成立”的統一規定，但“我國稅法并不承認稅收債務的發生以稅收核定為條件，而是強調稅收構成要件的滿足，在這方面，中國與德國、日本、奧地利等大陸法系國家實際上不存在區別”[17]。因此，當納稅人的經濟行為或事實符合課稅要件時，則納稅人與國家之間產生稅收債務關系，如果符合法定的稅款代扣代繳條件，則扣繳義務人必須履行扣繳義務。如果扣繳義務人沒有扣款或扣款不當，則由此產生的所有法律責任都由扣繳義務人承擔嗎？其實不然，扣繳義務人實施扣款行為的條件是納稅人的行為或事實符合課稅要件，且扣繳義務人應當向納稅人支付應稅所得時，但前提是扣繳義務人與納稅人之間存在勞動合同關系或法定的經濟關系。在稅法實務中，當扣繳義務人沒有扣款或扣繳事由消滅而無法扣款或不予扣款時，可能會受到稅務機關的行政處罰;還有一種情形，納稅人與扣繳義務人已履行了民事合同的部分義務，但雙方因為合同履行中的爭議而訴至法院，扣繳義務人認為雖然符合課稅要件但因民事合同效力待定而沒有扣款，也有可能受到稅務機關的行政處罰。

上述所列的是稅務行政處罰的法律責任由扣繳義務人承擔的情形，可以看出扣繳義務人承擔法律責任的原因有多種，但責任方式卻只有一種——罰款。由于《稅收征收管理法》并沒有明確規定，扣繳義務人承擔法律責任的原因與結果之間的關系，所以只要出現不扣款或扣款不當的情形，必由扣繳義務人來承擔法律責任的規定有失偏頗。

（三）扣繳義務人被處罰后能否追償不明確

《稅收征收管理法》第五章“法律責任”中關于扣繳義務人行政處罰的規定有十五條之多，分別是第六十一至第六十四條，第六十八至第七十條，第七十二、七十三條，第七十九至第八十一條，第八十七至第八十九條。但是并沒有關于扣繳義務人受到行政處罰后，能否就行政處罰造成的經濟損失向納稅人追償的規定。有一則稅法案例：扣繳義務人甲公司的員工乙因其工資薪金已符合課稅要件，甲公司會計在發放工資時本應代為扣繳個人所得稅，但卻未扣稅款，稅務機關對甲公司實施行政處罰并責令甲公司補扣乙的應納稅款。甲公司繳納罰款并補繳稅款后向納稅人乙進行追償，遭到乙拒絕。因此，雙方產生糾紛。按照《稅收征收管理法》第六十九條，行政處罰（罰款）是針對扣繳義務人甲公司“應扣未扣、應收未收稅款”的違法行為，但從法理上分析，扣繳義務人沒有扣款的直接受益人是納稅人，雖說扣繳義務人主觀并無故意庇護或偏袒納稅人，但客觀上“應扣未扣、應收未收稅款”的行為，對納稅人形成庇護之實而受到稅務行政處罰，所以納稅人是扣繳義務人“應扣未扣、應收未收稅款”行為的實際受益人，從公平原則出發，納稅人承擔了稅款之后，應當對扣繳義務人的罰款損失進行適當補償。

關于扣繳義務人補扣稅款能否申請扣繳手續費返還的問題，國家稅務總局《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2018年第61號）規定“對扣繳義務人按照規定扣繳的稅款，按年付給百分之二的手續費。不包括稅務機關、司法機關等查補或者責令補扣的稅款。”可見，相關的規范性文件不支持扣繳義務人補扣稅款申請扣繳手續費返還。但實際上，應當區分扣繳義務人沒有扣款的原因，查明沒有扣款是否存在正當理由，對于扣繳義務人主觀上有惡意的，在責令補扣稅款后，可以拒絕其扣繳手續費的返還申請。但是因為勞動仲裁或民事訴訟沒有結束而無法取得生效判決或裁定，致扣繳義務人暫時無法扣款的，稅務機關既不能對扣繳義務人進行稅務行政處罰，更不能責令其補扣稅款。對于此類情形，即使扣繳義務人補扣了稅款，也應當可以申請扣繳手續費返還。

二、理論反思：基于民法代理理論對扣款行為的檢視

從稅法的立場觀之，市場經濟社會私法主體的意思自治是代理制度產生的“源頭”。利用他人的專業代理行為，幫助自己參與交易競爭并完成交易，打破了時間、地點、精力給交易者實現商業目標帶來的阻礙，這種方式就是民事代理。代理要求積極與其他主體或第三方構建聯系，借助其實施的行為來完成交易[18]。時至今日，代理制度逐漸成熟，其基本內涵不斷深化，適用領域不斷擴大。大陸法系的直接代理與間接代理，英美法系的顯名代理、隱名代理、身份不公開代理等都是其演化出來的各種代理方式。大陸法系追求意思表示真實，故在直接代理理論的法律構成要件必須遵循“以本人名義”與第三人定約[19]，至于間接代理，王澤鑒[20]指出“民法上的代理僅指直接代理，所謂‘間接代理并非真正的代理，而是代理的類似制度，關于間接代理，‘民法于行紀設有規定”。間接代理“一般與直接代理相對立，代理人‘以自己的名義與第三人定約，法律效果先由自己承擔后轉移予被代理人”[21]。而英美法系的三種代理方式是根據代理關系和本人身份的公開程度，公開充分即為顯名代理、公開不充分即為隱名代理、完全不公開即為身份不公開代理。

代理制度能否適用于稅法？眾多學者對“扣繳義務人的法律地位”提出了許多有價值的觀點，從稅法學理論分析，扣繳義務人的扣繳行為，其本意為代扣代繳、代收代繳，即代理扣款代理繳稅、代理收款代理繳稅，從行為開始到行為結束，扣繳義務人的扣繳行為是連續的，目的是保障稅款入庫。從這個角度分析，扣繳義務人發揮的作用與民事代理人的作用相似。一方面隨著經濟主體的增多，扣繳義務人可以紓解稅務機關沒有足夠時間與精力征收稅款的困局;另一方面扣繳義務人可以解決納稅人不具有專業知識還需要耗時費力地自行申報納稅的難題。由此可見，扣繳義務人是代理制度應用于稅法的產物。但從稅法條文的體系化解釋的視角分析，扣繳義務人制度不無疑義，將扣繳義務人認作是稅務機關的“代理人”或納稅人的“代理人”，在法理上有其“合理性”。但此“合理性”無法消解民法關于“代理行為的一切后果由被代理人承擔”的困境，也無法解釋作為稅務機關代理人的扣繳義務人要被稅務機關單獨處罰的尷尬。

（一）扣款行為不是代理納稅人實施的行為

從民法角度分析，如果扣繳義務人是納稅人的代理人，則必須有納稅人的委托授權，扣繳義務人才能取得代理權，而從稅法的相關規定分析，扣繳義務人扣款行為并沒有基于納稅人的委托，而是基于雙方之間某種緊密的經濟關系聯系或特定的法律關系，也就是扣繳義務人的扣款行為不是基于委托而產生，不是基于身份關系而產生，也不屬于民法中法定代理的情形，而是基于稅法規定而產生的一種特定行為。扣繳義務人實施扣款行為時，是因為納稅人的經濟行為或經濟事實（經濟收入）已經符合課稅要件且已經產生了稅收債務，以扣繳義務人自己的名義在支付給納稅人款項時實施扣除，然后以納稅人名義代為申報納稅，納稅金額計入納稅人名下。這一過程，扣繳義務人無須經納稅人同意，無論納稅人是否接受代扣代繳的后果，扣繳義務人必須履行該行為，實際上扣繳義務履行的是法定義務。所以說扣繳義務人是稅法創設的獨立主體，其行使的是即使“損害”了納稅人的財產權也無須承擔賠償責任的稅法權利，同時其履行的是即使對納稅人有實質性幫助也無須納稅人進行犒勞獎勵的稅法義務。

（二）扣款行為也不是代理稅務機關實施的行為

財政部、稅務總局、人民銀行《關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行〔2019〕11號）規定代扣代繳、代收代繳和委托代征三種情形，其中的“代扣代繳、代收代繳”是扣繳義務人基于稅收法律、行政法規已經明確規定而實施扣款行為，而“委托代征”則需要稅務機關出具委托手續。也就是說稅收法律、行政法規對扣繳義務人權利與義務的規定，不能等同于稅務機關的授權，如果扣繳義務人是基于稅務機關的授權實施扣款行為，則稅務機關必須像委托代征一樣，向扣繳義務人出具委托書，但在稅法實務中，稅務機關無須向扣繳義務人出具任何委托手續。扣繳義務人行使的是稅法規定的代扣代繳、代收代繳義務，而并非來自稅務機關委托手續的合意聽從稅務機關指示的行為。稅務機關根據稅法規定行使管理職能，對扣繳義務人依法管理。

有的學者利用扣繳義務制度中手續費的性質來佐證扣繳義務人是稅務機關的代理人，這種觀點是錯誤的。首先，支付手續費的主體是國家（手續費源自國庫），而并非稅務機關，稅務機關只是經手機關;其次，手續費是由《稅收征管法》《個人所得稅法》明確規定的法定費用，并非由稅務機關自行做出的規定產生;最后，手續費的設置是基于公平正義，對扣繳義務人的職業活動與營業自由限制的彌補，并非稅務機關給予代理人的費用[2]。

（三）扣繳義務人的扣款行為是獨立的稅法行為

扣繳義務人的扣款行為是基于扣繳義務人稅法獨立主體地位做出的獨立行為，故扣款行為既非公法性質的行政行為，又非私法行為。扣款行為與納稅人直接的聯系在于扣款行為的發生時間，即納稅人課稅要件滿足之后;與稅務機關直接的聯系在于扣款行為的完成時間，即稅款通過稅務機關的征管行為進入國庫。

三、規制進路：扣繳義務人扣款行為的法律適用

由于稅法規范的缺失，關于扣繳義務人扣款行為如何規制的問題[3]，長期以來爭議不斷，扣款行為是扣繳義務人為納稅人申報納稅的前置條件，是基于扣繳義務人認為納稅人的經濟行為或經濟事實已經滿足課稅要件后做出的選擇。為防止扣繳義務人濫用扣款權，有必要從法律視角對扣繳義務人的扣款行為進行規制，通過完善扣款行為的附隨義務[6]，加強對扣款行為的監督與規范。

（一）扣款行為實施前應當向納稅人告知稅收優惠事項

當納稅人的經濟行為或經濟事實符合課稅要件時，扣繳義務人是否應當通知納稅人提出具備減免稅的稅收優惠資格？稅法中并未明確規定，作為具有法定義務的扣繳義務人，不僅應當通知納稅人提供稅收優惠的資料，還應當根據《稅收征收管理法實施細則》第三十二條、第四十三條的規定，向稅務機關申報納稅人的稅收優惠資格并爭取稅務機關的審核認定。因此，扣繳義務人在實施扣款行為前，應當對納稅人進行稅收優惠告知。盡管根據《稅收征收管理法》第五十二條規定，納稅人因計算錯誤而多繳稅款的，在法定時間內可以申請退稅，但是申請退稅與取得稅收優惠資格具有不同的法律條件，且對于已經繳納的稅款，申請國家退還，可能涉及較大的成本，甚至可能引發行政復議與行政訴訟，直接影響征納雙方的關系，所以扣繳義務人在實施扣款行為前，將與納稅人或納稅人經濟行為或經濟事實相關的稅收優惠措施告知納稅人是有必要的。

扣繳義務人在實施扣款行為前，對納稅人進行稅收優惠的告知，有利于彌補扣款憑證只反映扣款金額的缺陷，告知稅收優惠，就是讓納稅人充分獲得知情權，使得扣繳義務人與納稅人信息對稱，可以反映扣留稅款的真實性。若納稅人應當享受的稅收優惠沒有落實，對于納稅人而言是損失，對于扣繳義務人而言就是扣款行為有誤甚至違法，所以告知納稅人稅收優惠事項，其目的是規范扣繳義務人的扣款行為。向納稅人告知稅收優惠還可改善扣繳義務人的納稅服務，改善信息不對稱的情況，提高扣款行為的透明度，滿足納稅人對稅收信息的了解，提高其納稅遵從度，也有利于填補扣繳義務制度的漏洞，提高稅收法律體系的安定性。

（二）扣款行為實施時應當向納稅人開具扣款憑證

《稅收征收管理法》對稅務機關開具完稅憑證、扣繳義務人開具扣款憑證做出了規定。扣繳義務人開具扣款憑證，稅法理論上被稱為扣繳義務人的填發義務。從稅法規定可以看出，只有納稅人主動向扣繳義務人索要扣稅憑證時，扣繳義務人才填發。如納稅義務人不主動索取，則扣繳義務人無須填發。現實中納稅人一直處于弱勢地位，即扣繳義務人不填發扣稅憑證，則納稅人一般不會知道自己繳納稅款的情況，這實際上也損害了納稅人的知情權[3]。因此必須規范扣款行為實施時扣繳義務人的填發義務。

扣款憑證從“被動開具”向“主動開具”轉變，一方面是稅收體制“放管服”改革的基本要求，另一方面也是減少納稅爭議，提高納稅人稅法遵從度的要求。只有做到明明白白扣款與繳稅，才能減少雙方的矛盾。因此在《稅收征收管理法》修訂中，應當把《稅收征收管理法》第三十四條的內容修改為“稅務機關征收稅款時，必須給納稅人開具完稅憑證。扣繳義務人代扣、代收稅款時必須主動給納稅人開具扣款憑證”。這樣設計的主要目的在于扣繳義務人開具稅款憑證是其主動的應然義務，而不是被動的或然義務。此外，還應當在修訂《稅收征收管理法實施細則》時對扣繳義務人拒不開具、不實開具扣款憑證等行為制定具體的行政處罰措施。在我國臺灣地區，扣繳義務人應扣未扣、少扣補報、補報不實等情況中未開具扣款憑證的，扣繳義務人在設有1 500元的最下限至22 500元的最上限中被處以所扣繳稅款20%的罰鍰，這一做法值得借鑒。

（三）扣款行為實施后應當保障納稅人的救濟權利

扣繳義務人扣款后要向納稅人開具扣款憑證，由扣繳義務人向稅務機關申報納稅，并由稅務機關開具完稅憑證[15]。扣款憑證與完稅憑證雖然是針對同一筆款項所出具的憑證，但法律性質卻是不一樣。扣繳義務人出具的扣款憑證，是基于稅法賦予的扣繳義務人獨立的稅法主體地位而形成，其出具的扣款憑證似乎具有公法屬性，但如果納稅人認為扣款行為錯誤，則可認為扣款行為屬于侵權行為。以《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2018年第61號）第四條規定的應稅所得為例，除“工資、薪金所得”屬勞動法調整，納稅人可以通過申請勞動仲裁判定扣繳義務人扣款行為是否合法外，其余“勞務報酬所得;稿酬所得;特許權使用費所得;利息、股息、紅利所得;財產租賃所得;財產轉讓所得;偶然所得”等由民商事法律予以調整，納稅人應提起民事訴訟以確認扣繳義務人的扣款行為是否合法。因此，納稅人認為扣繳義務人扣款行為錯誤或違法的，應當向勞動仲裁部門申請仲裁或向法院提起民事訴訟。

如果納稅人認為稅務機關開具的完稅憑證有錯誤或違法，則屬于納稅爭議，納稅人應當根據《稅收征收管理法》第八十八條規定，在完成清稅前置程序后，申請行政復議、提起行政訴訟。由于扣款憑證與完稅憑證，實際上都是告知納稅人扣除款項的所屬期、具體金額等要素，且扣款的用途十分明確，因此，扣繳義務人在開具扣款憑證時，應當對納稅人的權利救濟進行告知，即納稅人認為扣繳義務人扣款行為錯誤或違法的，應當提示納稅人在一定期限內通過勞動仲裁或民事訴訟途徑維護自己的合法權益，杜絕納稅人權利救濟無渠道的情形。而稅務機關出具的完稅憑證也應當對納稅人的救濟權利進行告知。如果扣繳義務人在扣款后，沒有告知納稅人相應的權利救濟的，則應當承擔不利的訴訟后果。

四、結語

雖然稅法對扣繳義務人的含義并沒有明確界定，但從法教義學的視角分析，理論界部分觀點把代扣代繳或代收代繳，解讀為民法上的代理行為或許有一定的道理。但是在稅法適用的場域，不僅要根據稅法的立法本意解讀稅法主體，還要根據稅收執法的實踐，根據稅法主體的相應職能思考和分析法律責任，也是說基于稅法的體系解釋與目的解釋，就不難發現扣繳義務人只能是稅法中的獨立主體，扣繳義務人作為稅法獨立主體，實際上突破了稅法原有理論中只有征納雙方主體的理論困局，可以為稅收征管法的修訂提供一定的解困路徑，同時也為規范稅收征管中扣繳義務人的主體責任提供了理論支撐。不過，對涉及民法與稅法交叉的概念與法律制度，如何實現法際的充分融合與協調，為稅收征管提供充分的法律保障，以及扣繳義務人扣款行為運行機制規范化等問題有待進一步的深入研究。

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