“區塊鏈+會計”應用研究

敬志勇 尹佳佳

【摘 要】 區塊鏈時代已經到來，從會計角度來看，區塊鏈技術是一種全新的高級簿記方法，可以降低現有信用系統的成本并提高現有信用系統的效率。首先總結國內外學者對于“區塊鏈+會計”應用的研究現狀，再運用德勤Rubix企業區塊鏈平臺在跨境支付、會計記賬、數據存儲和業務審計四個方面的運作流程說明區塊鏈技術給企業會計帶來的變革，最后基于外部環境和內部能力運用SWOT模型分析“區塊鏈+會計”應用的優劣勢，就區塊鏈對會計領域的影響和發展趨勢進行分析，為現階段企業、咨詢公司和社會監管部門如何應對區塊鏈技術對企業會計帶來的變革提供建議。

【關鍵詞】 區塊鏈+會計; Rubix區塊鏈平臺; SWOT模型

一、引言

區塊鏈其實質上是一個對等網絡P2P分布式賬本數據庫，2008年日本學者中本聰（Satoshi Nakamoto）在其論文《Bitcoin：A Peer-to-Peer Electronic Cash System》中首次提出[1]。自此，國內外各行各業都開始廣泛關注和研究區塊鏈技術，并積極引用區塊鏈技術到本行業領域中，產生了多元化“區塊鏈+”，如“區塊鏈+金融”、“區塊鏈+科技”以及“區塊鏈+電商”等。2018年螞蟻區塊鏈技術首次全面參加雙11的海外產品溯源，給每個產品貼上標簽，告訴消費者商品的全鏈路信息。不可否認的是，“區塊鏈+”的浪潮已經到來。實際上區塊鏈技術對會計行業的影響是巨大的，區塊鏈技術的去中心化、分布式記賬、公開透明和不可篡改等特性讓會計信息的真實性、準確性有了極大的保障[2]。企業也在積極將區塊鏈技術應用于會計領域中，德勤推出Rubix企業區塊鏈平臺，金蝶和用友也在進軍區塊鏈領域，探索在會計領域中應用區塊鏈這一創新技術。

區塊鏈、大數據與人工智能是影響未來的關鍵技術，區塊鏈的去中心化、去信任、集體維護和可靠數據庫等特點解決了各個實體領域之前所不能解決的問題，帶來了技術的變革。但是任何事物都具有兩面性，區塊鏈技術的變革必然伴隨著挑戰。區塊鏈技術在實際應用中也存在問題，企業需要不斷地調整戰略模式，與其相互磨合。2018年，徐忠等[3]發布了題為“區塊鏈能做什么不能做什么？”的工作論文，指出區塊鏈應用應該基于實際情況，不應該過分夸大或者迷信區塊鏈功能。如何發揮好區塊鏈技術的正能量，使其更好地服務于實體經濟，仍然需要不斷探索。

二、區塊鏈技術在會計中應用的文獻研究

（一）“區塊鏈+會計”顛覆了傳統會計

1.基于區塊鏈的會計信息系統保障了會計信息的真實可靠性，能夠有效抑制財務造假行為。管亞梅[4]指出基于云會計平臺的會計信息可靠性沒有得到有力保障，會計信息仍存在失真現象，會計造假現象頻出。譚青等[5]認為將區塊鏈技術引入動態會計信息平臺，可以解決會計系統中因為信息不對稱帶來會計信息的不可靠性問題，降低利益相關者的投資損失，緩解委托代理矛盾。同時說明基于區塊鏈技術會計系統的不可修改性，能夠防止財務舞弊的發生，解決了會計信息的準確性、及時性和可靠性等問題。程平等[6]通過構建基于區塊鏈技術的采購活動大會計模型，說明其在實際應用中能夠為采購活動管理會計提供服務，可有效保證交易數據的唯一性，使得人為無法對歷史信息進行虛構和篡改，提高了會計信息質量。

2.區塊鏈會計信息系統能夠消除信息不對稱，降低交易成本以及運作成本。Lazanis[7]指出區塊鏈技術能夠實現點對點交易，自動結算和更新賬本，認為區塊鏈技術可以極大程度地保證會計信息的真實準確性，并且雙方之間的交易不需要通過中間機構來完成，可直接進行交易，大大降低了交易傭金成本，簡化了財務部門的交易流程，降低了運作成本。司淑嫻[8]提出區塊鏈技術下數據交易會“線上加密”，會計核算信息的傳導不再是點對點的形式，而是點對網的形式傳導：通過分布式節點的計算機共同完成數據維護、更新和檢查工作，這不僅節省了交易成本，還可以降低主觀判斷因素對會計信息的影響，使得會計核算更加公允可靠。賀慧[9]指出傳統財務的中心化特點將會導致財務會計的對賬成本、審計成本的增高和第三方中介機構代理成本的提高，而具有去中心化特點的區塊鏈技術的加入，能夠降低維護成本，調動每個參與成員的積極性，信息溝通效率增加，降低企業的財務運行成本。

3.區塊鏈的公開透明和不可篡改性的分布式財務系統，能夠加強會計監督質量。王洪華[10]對企業會計監督進行了研究，表明會計監督在規范會計核算和提升企業價值等方面都具有重要意義，但是根據相關實際情況，我國會計監督存在著監督力度不足和方法不恰當等問題，表明我國傳統會計中會計監督還存在很多不足之處。許金葉等[11]用區塊鏈技術的特點：不可逆的分布式財務系統、不可篡改性、安全密鑰、智能合約、公開性和透明性出發，說明區塊鏈技術應用到會計中能夠使得會計監督質量得到保證，并且提出了將區塊鏈技術應用于會計監督的相關建議，為區塊鏈技術在會計監督中的應用提供了理論依據，促進了會計監督結合區塊鏈技術的發展。袁廣達等[12]說明區塊鏈技術的時間戳簽名特征可實現審計人員直接訪問區塊中的有效信息、實時調閱所需審計的會計賬目，另外區塊鏈的不可篡改性為會計信息是否存在重大錯報提供了合理保證，避免了審計工作中的舞弊行為。區塊鏈技術的加入能夠有效加強審計監督。

（二）“區塊鏈+會計”在應用過程中可能存在的問題

鐘瑋等[13]從會計確認、計量、記錄和報告四個方面分析了區塊鏈技術對會計業務的重要價值和場景應用，同時總結了當前會計業務應用區塊鏈技術面臨的兩大挑戰：（1）分布式賬簿挑戰中心化記錄的會計基礎業務架構和業務規則;（2）區塊鏈會計時效性挑戰當前會計業務數據資源管理能力。Rückesh？覿user[14]認為區塊鏈技術在會計中的應用是利用分散的共識機制，以稀缺資源的消耗為基礎，導致在不需要任何第三方的情況下驗證交易，區塊鏈技術應用到會計中可以讓財務會計信息有所保證，但是管理會計欺詐問題還有待解決。因此，進一步的研究應側重于推進共識機制，特別是管理控制能力，具體應用的建議必須強烈關注實際問題。Hambiralovic et al.[15]以區別于復試記賬法的三式記賬區塊鏈會計核算為例，說明個人企業應用其可以在會計核算中的自動化、防止欺詐、增加信任方面獲得好處以及讓更復雜的商業交易成為可能，但是同時也說明審計人員的風險判定、銀行在運營中的風險控制分析和稅務機關稅收政策的制定，這些領域的研究仍然是高度未知。這種三式記賬系統不一定是最佳的會計解決方案，未來研究需要探索其他區塊鏈會計方法并進行比較。將區塊鏈技術與會計系統融合在一起確實解決了現階段財務系統所存在的各種問題，但是在實際運用過程中，依然還有很多問題需要解決，如何運用好區塊鏈會計信息系統還需要不斷探索。

（三）文獻評述

2015年左右，國內外學者開始對區塊鏈在會計行業的應用進行研究，時間較晚。區塊鏈技術正處于從實驗室到實體經濟中實際應用的探索階段，但是目前學者們關于區塊鏈具體的案例和模型分析研究較少，大多數學者主要探討的是區塊鏈技術的特點及其運用到會計行業中會產生怎樣的顛覆變革，很多都只是籠統性地說明了“區塊鏈+會計”[16]帶來的應用價值，還存在著很多弊端。學術研究需要及時地更新，學者們應該結合一定的實體應用來探討“區塊鏈+會計”應用的發展狀況，為區塊鏈會計系統的開發提出一些建議。本文結合發展較為成熟的“區塊鏈+會計”應用：德勤Rubix企業區塊鏈平臺展開討論。

三、德勤Rubix企業區塊鏈平臺介紹與分析

2015年四大事務所之一德勤推出了“一站式區塊鏈軟件平臺”服務Rubix平臺，其大部分工作集中于以太坊（Ethereum）協議。Rubix平臺的一個重要應用項目是Deloittes Perma Rec，這是一個全球性分布式賬本，其會與SAP和Oracle等各種財務報告系統進行鏈接，會計師事務所審計人員可實時訪問相關數據，進行全覆蓋的審計工作與自動化的納稅申報[15]，提高了經營過程的透明度，使得用戶和監管部門同時受益。另外，基于德勤Rubix企業區塊鏈平臺，公司在私有區塊鏈中建立的公開透明的財務系統，授權用戶可在其中記錄與訪問交易數據，保證了交易數據的完整性與可靠性[17]。目前，Rubix已經得到很多公司的認可，并在Rubix平臺上建立了自己的區塊鏈財務系統。在Rubix平臺上建立的分布式賬本對跨境支付、會計記賬、數據存儲和業務審計等方面都具有重大影響，可以顯著降低成本和提高工作效率，使得企業具有更大的競爭力。下面從四個方面的變革來說明Rubix企業區塊鏈平臺的工作流程。

（一）跨境支付

雖然大多數銀行傳統的跨境支付模式中都使用環球同業銀行金融電訊協會（SWIFT）系統，但其也有一些不足。例如，網絡用于國際轉移支付費用相當高，高達7%;電匯付款需要通過多個機構，如匯款行、中央銀行、代理銀行和收款行。每個機構都有自己的會計系統清算系統，資金到賬需要一周以上;銀行的監管成本高，并且跨境支付流程復雜，涉及到的信息數據較為復雜，需要較高的技術水平與資金的支持。

基于區塊鏈的跨境支付中，Rubix平臺的匯出機構、銀行、外匯做市商和匯入機構都加入區塊鏈支付網絡，共同構建支付網關，交易發起和支付結算同時進行（如圖1）。這可以滿足支付結算中涉及的所有網關節點共同維護交易記錄和參與一致性檢驗的需要，從而消除了銀行或金融機構之間煩瑣的對賬過程，可以繞過中轉銀行，降低轉移成本，提高了跨境匯款的安全性，加快了結算與清算的速度，只需要8秒鐘就可以實現銀行間的跨境匯款業務，實現了高效率的跨境支付。

（二）會計記賬

在Rubix平臺中，企業會計記賬方法是基于區塊鏈技術的三方記賬模式。Grigg[18]通過加密鎖定雙方之間的交易，提出了第三方入賬即三式記賬模式，三式記賬會計是指將雙方記錄在一本共享的賬本中，而不同于之前交易雙方分別在私人管理的獨立數據庫中保存和調整同一交易記錄。基于區塊鏈技術的Rubix平臺能夠實時記錄交易，這將使得大型企業擺脫復雜的傳統發票、文件、合同和支付流程，并且可以保證交易雙方會計信息記錄的準確性。可以一個簡單的例子說明三方記賬模式，如圖2所示。

A企業和B企業之間發生交易，且A、B企業都建立了各自的區塊鏈財務信息系統，交易發生時可以自動生成記錄，并且每一條記錄又會在加入數字簽名與時間戳后廣播到區塊鏈系統中。區塊鏈中的每個區塊的內容在接入鏈前必須要通過全網節點的共同驗證，才能被區塊鏈系統所接受，最終形成A企業賬本、B企業賬本與第三方賬本，并且第三方賬本清楚地顯示了A、B企業雙方賬本記錄之間的聯系。由于記錄上有交易雙方授權的數字簽名，表明原始信息已由交易雙方確認，確保了交易信息的真實性和可靠性[19]。

（三）數據存儲

在傳統大型的集中式的數據存儲中，往往需要較高的資本運營支出，并且中心化數據存儲容易受到一些外界攻擊和人為破壞等，其安全性和可靠性存在威脅。基于Rubix平臺財務系統的數據存儲模式為去中心化模式，每個授權用戶都可以訪問與查看公司每一筆交易，每一個交易節點都有加密技術來保障數據的安全性，可實現較低成本和較高可靠性的大規模數據存儲。在圖3中，公司A與B之間進行交易，會產生合同、發票和銀行回單等文件，其中鏈上會有鏈接公司B的接口，也有鏈接銀行的接口，公司A、B和銀行都可以獲得交易過程中產生的文件，共同確認交易的真實性，并且每一筆交易產生的數據和文件信息都會加上具有時間戳的不可逆記錄，保證了數據信息的真實性與完整性。此外，區塊鏈財務系統會實時監控財務數據信息，保證其不受惡意篡改，同時也會讓新發生的交易和歷史記錄進行匹配核對，便于追蹤。

（四）業務審計

如圖4所示，在Rubix平臺上，企業所有經濟業務都是在區塊鏈上記錄，會計師事務所審計所需要的財務數據都可以直接在區塊鏈中獲得，審計人員可以實時監控公司賬本，從而減少欺詐和假賬，實現“實時審計”。同時“自審計”時代即將到來，區塊鏈財務系統具有的分布式會計責任特性讓整個區塊鏈網絡中所有參與員工共同承擔提交真實、合法、完整會計資料的責任，這將會降低傳統第三方檢驗機構的重要性，因為企業可以利用區塊鏈財務系統自行證明其企業會計信息的可靠性和經營交易的完整性[20]。因此，區塊鏈技術可以在客觀性、獨立性、公正性和透明度方面彌補第三方審計中存在的缺點，可以滿足投資者、債權人等企業利益相關者對于審計報告的真實性、準確性與有效性的相關需求[21]。

四、“區塊鏈+會計”優劣勢：SWOT分析

區塊鏈技術在會計中的應用給會計行業帶來了變革，但是區塊鏈技術變革的到來必然伴隨著挑戰，其在實際應用中也存在問題。本文基于外部環境和內部能力運用SWOT分析模型分析“區塊鏈+會計”應用的優勢與劣勢，給現階段企業、咨詢公司和社會監管部門應對區塊鏈技術對企業財務帶來的變革提供建議。SWOT矩陣分析模型如表1所示。

（一）SO戰略（優勢、機會組合）

我國區塊鏈發展起步較晚，但是具有較大的發展潛力。根據2019年國際數據公司（IDC）《全球半年度區塊鏈支出指南》數據顯示，2018年中國區塊鏈市場支出的規模約為15億美元，預計2019年中國區塊鏈市場的支出將達到29億美元。隨著我國央行對區塊鏈技術關注的加深、國外最新科技進展的溢出效應、海外以太坊作為區塊鏈技術標準的逐漸確認和基于區塊鏈技術更加成熟和可投資競標應用的增加，區塊鏈有望成為“互聯網+”之后的下一個熱門追捧對象。德勤Rubix平臺已經發展成為會計業內比較成熟的區塊鏈平臺，其能夠長期記錄保存數據以及為記錄合規情況、開展合規管理提供可靠支持;能夠消除支付周期和資產轉移滯后的情況，有助于降低會計和審計成本、提高會計記錄的精準度并提升交易的合規效率;幫助企業建立區塊鏈基礎設施，為客戶提供區塊鏈市場服務。

（二）WT戰略（劣勢、風險組合）

目前德勤Rubix企業區塊鏈平臺在運行過程中存在著技術半成熟、共識機制不全面等挑戰。下面從技術、共識機制和政策監管方面分析Rubix平臺在應用過程中存在的內部劣勢和外部風險。第一，是技術問題，軟件實現本身的漏洞是無法避免的，完整的分布式系統缺乏有效的調整機制。Rubix平臺去信任基礎需要高強度的技術支撐，雖然目前其高強度數學算法和加密技術還沒有被攻破，但不能保證永遠安全，當未來量子計算機技術出現時，區塊鏈技術的核心算法可能會被破解。第二，是共識機制問題，共識問題是多系統相互協調的一個計算機科學問題，其保證了分布式賬本的完整性。區塊鏈網絡的分布式賬本是建立在龐大數量節點基礎上的，目前區塊鏈的共識機制種類過少，不足以支持大規模商業應用，只有實現大規模的統一應用才能將區塊鏈技術的優勢發揮到極限。當Rubix平臺被全世界大范圍應用時，則需要更加全面的共識機制來保障運行。第三，是政策監管問題，區塊鏈技術已經從一小部分技術人員的關注變成政府和企業關注的問題，但是關于區塊鏈技術的政策監管還存在空白，企業應用基于區塊鏈技術平臺的許可，以及應用區塊鏈技術的財務人員和審計人員的執業證書的政策監管方面存在空缺。

（三）WO戰略（劣勢、機會組合）

第一，要加強企業會計人員培訓，熟練掌握區塊鏈財務系統的使用。企業在Rubix平臺上建立財務系統時，財務人員的做賬模式和審計人員的審計程序都將發生根本性改變：從“復試記賬法”到“三式記賬法”的轉變、從傳統的審計模式到“實時審計”和“自審計”的轉變。目前大部分財務人員對“三式記賬法”不熟悉從而不能加以準確和高效的應用，需要組織財務人員共同學習企業區塊鏈財務系統的使用方法，提高財務人員運用區塊鏈財務系統的專業技能。另外“自審計”時代的到來會削弱審計業務，迫使會計師事務所增加管理咨詢和稅務服務以及其他新的鑒證業務，這就要求注冊會計師要不斷地學習新知識實現自身的轉型來適應區塊鏈財務系統的廣泛應用。第二，應加大對區塊鏈財務系統的技術研發投入。Rubix平臺走出實驗室，但仍處于探索階段，現階段的技術水平還不能夠支撐我們對于區塊鏈財務系統的展望，只有不斷地創新才能讓Rubix平臺的發展更加成熟、在更多方面實現突破和在國際范圍中被大規模應用，從而創造一個更公平、更透明，更有效率的可持續發展商業環境。

（四）ST戰略（優勢、風險組合）

首先，作為一項創新技術，要適應政府的監管要求，區塊鏈的去中心、自治化的特點淡化了國家監管的概念，然而所有的創新都需要符合監管要求，對區塊鏈技術的監管在一定程度上能夠加速區塊鏈的落地應用，保證區塊鏈技術的良性發展。基于Rubix平臺的區塊鏈財務系統數據存儲應用中，在交易發生時的各種權益證書會存儲在鏈上并且難以被篡改，但是要從源頭上保證鏈上信息真實可靠，這就需要相關法律予以規范，對接入區塊鏈的結點設定基本標準，還應該出臺關于企業引入區塊鏈平臺許可以及區塊鏈會計人員執業資格的相關政策，規范企業和從業人員的行為。其次，要根據區塊鏈財務系統的實際應用發現問題和解決問題，理論與實際應用需不斷磨合，從而促進區塊鏈技術在實體經濟應用中的發展，Rubix區塊鏈平臺應用中遇到的一些難題應該及時努力解決，爭取盡快跨過探索階段進入整合期，最大限度發揮其優勢。應該快速理解新興技術與趨勢對現有業務的影響，并積極使用當前較成熟的新技術應用或者軟件加快企業賬務管理的轉型，提高企業會計處理的效率。

五、結論與建議

區塊鏈這一創新技術在研究與應用中呈現出爆發式增長態勢，但“區塊鏈+會計”應用的發展才剛剛開始不久，仍然處于探索階段。將區塊鏈技術運用到財務系統中，給會計和審計行業帶來了巨大的變革，本文總結了基于區塊鏈技術的財務系統的功能如表2所示。德勤Rubic企業區塊鏈平臺是“區塊鏈+會計”應用的一個比較成功和成熟的應用，很多公司已經開始在Rubic企業區塊鏈平臺建立自己的區塊鏈財務系統，但是在技術和共識機制方面還需要不斷完善，實現Rubix平臺更加廣泛與安全的應用。

新技術的變革帶來了機遇，應該及時抓住機遇，使其更好地服務實體經濟。但是區塊鏈技術仍然處于探索階段，其在應用過程中還存在著很多問題，比如技術問題和政策監管問題等，還需要不斷地改進與完善。因此，企業應該增加靈活性、轉變商業模式以及制定相關應對策略，更好地適應新技術帶來的改變;組織財務人員共同學習區塊鏈會計系統，提高工作效率。咨詢公司應該拓展新的鑒證業務，培養更多咨詢人才，為未來“自審計”時代的到來做好準備。社會監管部門應該制定關于區塊鏈技術的相關法律法規，規范區塊鏈會計應用中從業人員的行為，保證基于區塊鏈技術會計應用中相關交易的合法性。企業、咨詢公司和社會監管部門應用最積極的姿態迎接區塊鏈、云計算、人工智能和大數據等新技術科技風暴的到來，促進“區塊鏈+會計”應用的落地。

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