基于委托代理關(guān)系的內(nèi)部審計(jì)期望差研究

周怡沁

摘要：審計(jì)期望差是指審計(jì)需求者的期望目標(biāo)與審計(jì)工作實(shí)際能夠?qū)崿F(xiàn)的目標(biāo)之間的差距。審計(jì)期望差隨著環(huán)境的變化而變化，不斷滿足需求者的期望是審計(jì)發(fā)展的動(dòng)力，不斷縮小審計(jì)期望差是審計(jì)發(fā)展的目標(biāo)。在現(xiàn)有的研究中，國(guó)內(nèi)外學(xué)者著重于社會(huì)審計(jì)期望差的研究，對(duì)內(nèi)部審計(jì)期望差的研究較少。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的重要環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)的管理管理至關(guān)重要，本文基于委托代理關(guān)系來(lái)分析內(nèi)部審計(jì)期望差的形成原因，進(jìn)而提出相關(guān)解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);審計(jì)期望差;公司治理;委托代理關(guān)系

引言

內(nèi)部審計(jì)是確保組織受托責(zé)任有效履行的重要機(jī)制，對(duì)維護(hù)組織的正常運(yùn)行。隨著外部環(huán)境的變化，委托代理關(guān)系、委托代理內(nèi)容的日趨復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)逐漸向公司組織活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域滲透。內(nèi)部審計(jì)期望差一般指內(nèi)部審計(jì)需求者的期望結(jié)果與內(nèi)部審計(jì)實(shí)際能夠達(dá)到的審計(jì)結(jié)果之間的差距，它既包括由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于審計(jì)需求者的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)而形成的差距。

委托代理關(guān)系主要指在信息不對(duì)稱(chēng)條件下，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。在內(nèi)部審計(jì)中，存在董事會(huì)和管理層的委托代理關(guān)系以及內(nèi)部審計(jì)和董事會(huì)、管理層的雙重委托代理關(guān)系。董事會(huì)作為治理主體，管理層作為治理對(duì)象，在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，管理層出于自身利益考慮，往往會(huì)對(duì)其有損公司利益的情況進(jìn)行隱瞞;內(nèi)部審計(jì)在董事會(huì)和管理層雙重領(lǐng)導(dǎo)和信息不對(duì)稱(chēng)情況下，也會(huì)出于自身利益而無(wú)法保證其審計(jì)獨(dú)立性。

在現(xiàn)有研究審計(jì)期望差的文獻(xiàn)中，國(guó)內(nèi)外學(xué)者著重于研究社會(huì)審計(jì)期望差距，對(duì)內(nèi)部審計(jì)期望差距的研究相對(duì)較少。內(nèi)部審計(jì)作為對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率和效果開(kāi)展的評(píng)價(jià)活動(dòng)，對(duì)完善組織治理發(fā)揮著重要的作用，本文以委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，試圖分析不同內(nèi)部審計(jì)關(guān)系人的內(nèi)部審計(jì)期望差及其形成的原因、解決對(duì)策，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，促進(jìn)組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

一、不同審計(jì)關(guān)系人的內(nèi)部審計(jì)期望差

審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過(guò)審計(jì)活動(dòng)得到的結(jié)果。審計(jì)期望差與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，人們希望的審計(jì)目標(biāo)沒(méi)有達(dá)成才會(huì)產(chǎn)生期望差，從某種意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)期望差就是審計(jì)目標(biāo)達(dá)成差距（鄭石橋，2015）。審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)期望差都涉及“人們”，這里的“人們”指的是審計(jì)關(guān)系人，所以，要研究某種類(lèi)型的審計(jì)期望差，就必須先要弄清楚該類(lèi)型審計(jì)中的審計(jì)關(guān)系人。

內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)關(guān)系人應(yīng)產(chǎn)生于內(nèi)部審計(jì)的委托代理關(guān)系。因此，作為內(nèi)部審計(jì)委托代理關(guān)系所涉及的利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)關(guān)系人。內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部專(zhuān)業(yè)的管理控制機(jī)制，是董事會(huì)和管理層共同實(shí)施控制的手段，在公司治理和管理中發(fā)揮作用，其涉及的利益相關(guān)者包括公眾、董事、管理層。不同主體對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求不同：對(duì)于董事會(huì)和公眾來(lái)說(shuō)，由于信息的不對(duì)稱(chēng)，其需要內(nèi)部審計(jì)來(lái)客觀的評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況、遵守相關(guān)法律法規(guī)的程度，并且，董事會(huì)作為企業(yè)的重要治理機(jī)構(gòu)，為了緩解所有者與管理者之間因目標(biāo)激勵(lì)、風(fēng)險(xiǎn)偏好不一所產(chǎn)生的代理問(wèn)題，需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督，并及時(shí)對(duì)其進(jìn)行報(bào)告。對(duì)于管理層來(lái)說(shuō)，需要內(nèi)部審計(jì)來(lái)證明自己履行了受托責(zé)任和協(xié)助自己治理和管理風(fēng)險(xiǎn)。以下將對(duì)各個(gè)審計(jì)關(guān)系人的內(nèi)部審計(jì)期望差進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明：

（一）公眾的內(nèi)部審計(jì)期望差

公眾期望內(nèi)部審計(jì)能得到的結(jié)果與內(nèi)部審計(jì)實(shí)際能夠得到的結(jié)果之間的差距為公眾的內(nèi)部審計(jì)期望差。那么，公眾期望通過(guò)內(nèi)部審計(jì)得到什么結(jié)果呢？公眾之所以購(gòu)買(mǎi)一個(gè)企業(yè)的股票，其原因是希望企業(yè)能夠?yàn)槠鋷?lái)收益，而這個(gè)目的達(dá)成的關(guān)鍵是企業(yè)的管理層是否能夠通過(guò)其管理和運(yùn)營(yíng)獲取利潤(rùn)，但是，由于信息不對(duì)稱(chēng)等問(wèn)題，管理層很可能出現(xiàn)差錯(cuò)舞弊的情況。所以，公眾期望通過(guò)內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)的差錯(cuò)舞弊進(jìn)行有效的揭露，監(jiān)督和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)幫助企業(yè)進(jìn)行價(jià)值增值，這也是公眾的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，如果這個(gè)目標(biāo)能夠達(dá)成，則公眾內(nèi)部審計(jì)期望差將不存在。但實(shí)際上，由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和內(nèi)部審計(jì)自身能力和技術(shù)的有限，該目標(biāo)很難達(dá)成，所以其期望差很難彌合。

（二）董事的內(nèi)部審計(jì)期望差

董事期望內(nèi)部審計(jì)能得到的結(jié)果與內(nèi)部審計(jì)實(shí)際能夠得到的結(jié)果之間的差距為董事的內(nèi)部審計(jì)期望差。作為重要治理機(jī)構(gòu)的董事會(huì)，期望通過(guò)內(nèi)部審計(jì)對(duì)治理對(duì)象——管理層進(jìn)行監(jiān)督，加強(qiáng)自身的公司治理作用。但由于內(nèi)部審計(jì)與管理層也存在委托代理關(guān)系，并且在資源方面高度依賴(lài)于管理層，所以很難做到對(duì)于管理層的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，因此，董事的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也很難達(dá)成，其期望差也很難彌合。

（三）管理層的內(nèi)部審計(jì)期望差

管理層期望內(nèi)部審計(jì)能夠得到的結(jié)果與內(nèi)部審計(jì)實(shí)際能夠得到的結(jié)果之間的差距為管理層的內(nèi)部審計(jì)期望差。內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部重要的管理控制活動(dòng)，以其相對(duì)獨(dú)立、客觀的立場(chǎng)以及對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況全面、深入的了解，協(xié)助管理層對(duì)管理控制活動(dòng)及程序的有效性作出科學(xué)的評(píng)判，促進(jìn)整個(gè)管理控制系統(tǒng)的高效運(yùn)行，成為管理層實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的重要工具。（王光遠(yuǎn)，2002;Abbott等，2010）。但隨著內(nèi)部審計(jì)治理功能的拓展，使其也服務(wù)于董事會(huì)，協(xié)助董事會(huì)履行其治理責(zé)任。因此，內(nèi)部審計(jì)存在多個(gè)服務(wù)主體，使得內(nèi)部審計(jì)在履行其職能時(shí)會(huì)受到不同主體的干預(yù)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性很難保證，那么管理層的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也很難達(dá)成，進(jìn)而形成了管理層的內(nèi)部審計(jì)期望差。

二、內(nèi)部審計(jì)期望差的形成原因

為了對(duì)內(nèi)部審計(jì)期望差進(jìn)行彌合，提高內(nèi)部審計(jì)的能力，發(fā)揮其在公司治理中的作用。以下將基于上文內(nèi)部審計(jì)關(guān)系人的分析，對(duì)內(nèi)部審計(jì)期望差的形成原因進(jìn)行分析。

（一）公眾對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的誤區(qū)

通過(guò)對(duì)社會(huì)審計(jì)的研究可以得知，近幾十年來(lái)，審計(jì)行業(yè)一直被各種重大訴訟所困擾，而訴訟劇增的原因，就是因?yàn)閷徲?jì)師無(wú)法滿足社會(huì)公眾的期望。審計(jì)職業(yè)在產(chǎn)生初期的目標(biāo)是差錯(cuò)防弊，雖然在后來(lái)的發(fā)展中審計(jì)改變了其目標(biāo)，但公眾始終認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)充當(dāng)“看門(mén)狗”的角色，在防止舞弊方面負(fù)有責(zé)任。可是，一方面隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，使得查找舞弊變得非常的困難;另一方面，審計(jì)職業(yè)界強(qiáng)調(diào)成本效益原則，當(dāng)審計(jì)師用于查找舞弊而付出的成本沒(méi)有超過(guò)公眾愿意支付的審計(jì)費(fèi)用時(shí)，審計(jì)師并不認(rèn)為查找舞弊是其主要職能。因此，公眾的內(nèi)部審計(jì)期望差是因?yàn)楣妼?duì)審計(jì)職能的認(rèn)識(shí)不足或期望過(guò)高而造成的。

（二）內(nèi)部審計(jì)有效供給不足

內(nèi)部審計(jì)的供給分為內(nèi)部審計(jì)人員的供給意愿與供給能力兩方面。在供給意愿方面，內(nèi)部審計(jì)屬于組織治理的重要組成部分，管理層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的認(rèn)可程度很大程度上決定了內(nèi)部審計(jì)人員的工作態(tài)度。同時(shí)若單位沒(méi)有明確的獎(jiǎng)懲制度，使得內(nèi)部審計(jì)人員缺乏積極的審計(jì)動(dòng)力，導(dǎo)致供給意愿不足。

三、縮小內(nèi)部審計(jì)期望差的對(duì)策

（一）加強(qiáng)溝通

首先，公眾對(duì)內(nèi)部審計(jì)期望差產(chǎn)生的原因是因?yàn)楣妼?duì)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)有誤解。Bailey等人（1983）通過(guò)對(duì)不同教育程度的人進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)教育程度越高的人對(duì)審計(jì)師的不合理期望越少。因此，在一定程度上可以通過(guò)教育和溝通的方式向公眾宣傳執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和法律界定的合理性來(lái)縮小公眾的期望差。

其次，內(nèi)部審計(jì)存在雙重職責(zé)，其服務(wù)主體存在一定的利益沖突，所以在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，可能會(huì)受到管理層或董事層的干預(yù)和限制，使內(nèi)部審計(jì)在面臨角色沖突時(shí)，陷入難以抉擇的困境。因此， 內(nèi)部審計(jì)人員要重視人際關(guān)系，加強(qiáng)全面溝通，在確保獨(dú)立性、客觀性的前提下，加強(qiáng)與董事會(huì)、管理層及外部審計(jì)的有效溝通，避免各種沖突。此外，公司還可以設(shè)專(zhuān)人或?qū)Ｂ毑块T(mén)來(lái)處理董事會(huì)和高管層間可能發(fā)生的沖突，緩解內(nèi)部審計(jì)的尷尬處境。

（二）建立良好的獎(jiǎng)懲機(jī)制，提高內(nèi)部審計(jì)職業(yè)能力

內(nèi)部審計(jì)人員缺乏良好的審計(jì)意愿和能力是造成內(nèi)部審計(jì)期望差的原因之一。獎(jiǎng)懲機(jī)制的缺乏，一方面使得內(nèi)部審計(jì)人員在成本效益原則下，缺乏審計(jì)動(dòng)力;另一方面，很有可能在利益的驅(qū)使下，與管理層達(dá)成相同的目標(biāo)，從而對(duì)公司治理造成威脅。因此，建立良好的獎(jiǎng)懲制度并有效執(zhí)行，有利于內(nèi)部審計(jì)人員樹(shù)立責(zé)任意識(shí)、提高審計(jì)意識(shí)，增加內(nèi)部審計(jì)的有效供給。對(duì)于表現(xiàn)良好的審計(jì)人員進(jìn)行物質(zhì)和精神上的表彰，對(duì)嚴(yán)重違反職業(yè)道德的審計(jì)人員給予通告批評(píng)、辭退或金錢(qián)上的處罰等。

四、結(jié)語(yǔ)

內(nèi)部審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾的期望與內(nèi)部審計(jì)實(shí)際工作業(yè)績(jī)之間的差距，如果差距拉大對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展有著嚴(yán)重的影響。內(nèi)部審計(jì)作為組織治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，它的發(fā)展也關(guān)系著整個(gè)單位的發(fā)展。本文試圖分析內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)關(guān)系人以及內(nèi)部審計(jì)期望差產(chǎn)生的原因，建議可以通過(guò)加強(qiáng)和公眾、董事會(huì)、管理層的溝通，建立良好的獎(jiǎng)懲機(jī)制，提高內(nèi)部審計(jì)職業(yè)能力等方面進(jìn)一步彌合內(nèi)部審計(jì)期望差，從而有助于內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，更好地協(xié)助組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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