同一控制與非同一控制下 合并會計處理差異分析

祁永君

摘要：近年來，隨著市場經濟的不斷發展，產權市場的日趨成熟，企業為了最大限度地快速整合資源，跨地域跨行業多元化發展及擴張，企業間的合并收購情形愈來愈多見，構成了一種不可避免的趨勢。并購的方式主要有三種，即控股合并、吸收合并、新設合并，合并報表也成了熱點和難點。文章僅針對控股合并中同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并兩種類型中出現的部分不同點進行比較分析，并明確了合并工作中需要注意的一些事項，目的是為了厘清企業合并過程中的模糊點，保證合并工作順利開展，為會計人員做好報表合并會計處理，提供一些參考。

關鍵詞：同一控制;非同一控制;合并;差異分析

一、兩類企業控股合并的概念

同一控制下的企業合并，是指合并方與被合并方在進行合并之前，合并雙方會受到同一方的最終控制或者是多方的相同控制，且該控制并非暫時性的（至少達1年以上），而被合并的企業在企業合并后仍可以保留本企業的法人資格，合并企業之間成為母子公司;取得控制權的當日稱為合并日，取得控制權的一方稱為合并方，被合并的一方稱為被合并方;其采用的合并基本處理原則是權益結合法（不會產生合并損益）。

非同一控制下的企業合并，是指在合并之前，雙方企業之間都不受一方最終控制，也不受多方相同控制，被收購企業在合并后仍然可以保留獨立的法人資格，并形成母子公司形式;達到控制的當日稱為購買日，擁有控制權的一方稱為購買方，無控制權的一方稱為被購買方，采用的合并基本處理原則是購買法（會產生合并損益）。

二、 控股權取得日合并業務會計處理的比較

（一）長期股權投資初始成本確定

同一控制下的企業合并，合并方對長期股權投資的初始投資成本的確定，是以合并日應享有被合并方所有者權益的賬面價值份額來認定，且該處所指賬面價值是指在最終控制方合并報表中的賬面價值，不是被合并方本身報表中的所有者權益的賬面價值。

非同一控制下的企業合并，由于本質上為市場化購買，其長期股權投資初始成本的確定，是以公允價值為計量基礎，主要是購買方產生的購買成本。

（二）資產、負債入賬成本的確定

同一控制下的企業合并中，對被合并方資產、負債的取得確認，只限于被合并方賬面上原來已經確認的資產和負債數，合并過程中不會另外產生新的資產和負債，合并工作底稿中不需要對子公司的資產和負債作任何調整，即入賬價值按照被合并方原來的賬面價值確定。

非同一控制下的企業合并，確認取得被購買方資產、負債的入賬價值是按被購買方資產、負債的公允價值入賬，即母公司在購買日編制合并報表時，要對子公司的報表項目進行調整，且這一調整是在合并工作底稿中采取編制分錄進行，調整的目的是為了達到以子公司的各項資產、負債的公允價值為基礎進行合并報表。

（三）對無形資產、或有負債的會計處理

同一控制下的企業合并中，合并方對無形資產的入賬，只按被合并方賬面上已有的價值進行入賬，是不用考慮實際存在但未在賬上反映的無形資產價值的;同理，或有負債也只是考慮被合并方在賬面上已有的金額，對未在賬上反映的即使很有可能發生的也不用加以計量。

非同一控制下的企業合并中，對無形資產在合并報表中的計量，不僅包括被購買方賬上無形資產的公允價值，而且還要考慮到實際存在但未在被購買方賬面上反映的無形資產，即只要該未入賬的無形資產實際有價值，同樣要在合并報表中按照公允價值進行入賬;對原先被購買方賬上未進行反映的或有負債，只要該或有負債金額能夠合理計量，也需要在合并報表中進行入賬反映。

（四）合并過程中產生的費用處理

對于企業合并過程中產生的費用，同一控制下與非同一控制下的處理方法相同。可以分作以下三種情形來把握：第一、對合并過程中產生的各項直接相關的費用，在發生時直接費用化計入到管理費用中;第二、若合并方或購買方是以發行債券方式支付合并對價的，與發行債券有關的傭金、手續費等應計入負債的初始計量金額中，在以后每期計提利息時再對這些費用進行調整處理，即最終實際上是在財務費用中進行了體現;第三、若是用發行股票作為支付合并對價的，產生的與所發行股票證券相關的傭金、手續費等，不管這些費用與企業合并是否直接相關，都應將這些費用從發行股票收入中直接抵減，即減少資本公積-資本溢價部分，當出現沒有溢價或溢價金額不夠沖減的情況下，則需要沖減盈余公積和未分配利潤。

（五）關于商譽

商譽只體現在合并報表中，在母子公司的個別報表中是不會出現的。

同一控制下的企業合并中，被合并方如果在合并前賬上原先沒有商譽，則合并后合并報表中不會形成商譽;如果被合并方合并前賬上原先有商譽，則其原先已確認的商譽作為合并中取得的資產確認。即：同一控制下，在合并報表中只會保留被合并方原先賬面上已有的商譽，是不會有新的商譽產生的。

非同一控制下的企業合并中，會有商譽的產生，并且體現在合并報表中。個別報表中長期股權投資成本的確定主要是以購買方支付的購買成本而定，當出現支付的對價與被購買方可辨認凈資產公允價值份額二者之間有差額時，即對價大于份額，在合并報表中就體現為商譽（在個別報表中，此差額包含在長期股權投資成本中）;對價小于份額時，合并報表中，計入營業外收入，即體現為合并報表中的當期損益（在個別報表中，此差額是不會影響長期股權投資成本的確定的）。

（六）對子公司留存收益處理比較

同一控制下的企業合并中，在編制合并報表時，需要關注一個時間節點，即合并雙方自最終控制方開始實施控制時，自這個時點開始就視同是一直存續下來的。如：乙公司2010年1月1日成為甲公司的子公司，丙公司2013年5月1日成為甲公司的子公司，2017年8月1日乙公司從甲公司手中購買了甲持有的丙公司股權，構成了同一控制下的企業合并，則雖然合并日為2017年8月1日，但視同從2013年5月1日開始，最終控制方甲公司對雙方的控制就是一直全部存續下來的，合并各方在合并以前期間（2013.5.1-2017.8.1）實現的留存收益要體現為合并財務報表中的留存收益，但由于在編制對乙公司長期股權投資與丙公司所有者權益抵銷分錄時，已將丙公司所有者權益中的留存收益部分全部抵銷了，所以此時要將丙公司在合并日以前（即2013.5.1-2017.8.1期間）實現的留存收益中按持股比例計算歸屬于合并方的部分，從資本公積中恢復出來轉入到留存收益中，調整分錄為：借記資本公積，貸記盈余公積和未分配利潤，此做法實質上是給“視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的”意思的一個自圓其說。

非同一控制下的企業合并中，在編制合并報表時，對被購買方的留存收益只需參與正常的抵銷分錄處理即可，不需再從合并報表中的資本公積中進行還原。

（七）編制合并財務報表種類

同一控制下的企業合并中，在合并日當天需要編制三種報表：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表。在編制合并資產負債表時，應當調整其期初數，且留存收益項目應當反映母子公司自最終控制方實施控制以來，一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調整;在對合并利潤表編制時，考慮將被合并方在合并當年全年的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不只是合并從合并日開始到本年末的數據。同時，應當對比較報表的相關項目進行調整。并且為了明示合并當年年初至合并日自被合并方帶入的損益，要在合并利潤表中單獨列出一行“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，列示位置在“凈利潤”項目下方;在編制合并現金流量表時，類同編制合并利潤表，也應將被合并方自合并當年年初至年末的現金流量全部納入合并現金流量表中，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。

非同一控制下的企業合并中，在購買日當天僅需要編制一種報表：合并資產負債表。當長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時，由于不編制合并利潤表，所以無法在利潤表中以營業外收入列示，該差額最終體現在調整合并資產負債表中的盈余公積和未分配利潤。

三、合并報表過程中應注意事項

（一）合并范圍的確定

集團公司朝著規模化發展，下屬的子公司越來越多，業務涉及面廣，地域跨度大，且交叉持股使得并購越來越復雜。需要對會計準則中提出的以“控制”為納入合并范圍標準的準確把握，即控制首先看股權比例，對50%以上持股比例一般都認為具有控制，將其納入合并范圍，但對投資性主體就可以剔除在合并范圍之外;對控制權在50%以下的投資，主要看其在子公司董事會中的表決權是否占多數，是否能夠對其經營權及決策權進行控制，或是否另立其他相關協議說明其具有控制權，貫徹實質重于形式的原則，將所有能夠控制的公司納入合并范圍，而不能對子公司進行有選擇性地合并或遺漏。

（二）會計政策的統一

子公司的業務類型多樣，通常其會計政策各有不同，為了合并報表信息的精準性，集團公司通常需要以母公司的會計政策為準，統一各子公司的會計政策，當子公司政策的相關性與可靠性發生沖突時，要以可靠性為準，保證子公司向母公司上報會計報表中計量信息的準確性。

（三）做好合并抵銷及其銜接記錄

合并報表的重要工作之一是正確做好抵銷分錄，母公司的長期股權投資與子公司的權益抵銷、內部交易的抵銷、內部往來及計提壞賬準備的抵銷、固定資產無形資產的計提折舊及攤銷的抵銷等，尤其當涉及跨年度的抵銷分錄時，一定要做好備查簿的記錄工作，比如年初未分配利潤的抵銷、未實現內部銷售的抵銷等;當采用購買法進行合并時，資產的公允價值大于賬面價值時，一定要做好記錄這些資產公允價與賬面價值的不同，對其差額的處理，以及對利潤的影響等，對商譽的減值測試及是否計提減值準備等記錄。

（四）確保合并會計處理與實際相符

清晰界定合并日與購買日的時點，對合并前和合并后子公司的盈利情況作好明確劃分，使得凈資產與合并損益不相混淆;對于母子孫公司之間交叉持股現象越來越嚴重的集團中，應當盡快加以理順和變更股權關系，避免在合并報表時，一方面加大財務人員工作量，另一方面也未能正確進行合并抵銷工作，確保合并會計處理與實際相符。

四、結語

綜上，《企業合并準則》詳細介紹了不同類型的企業間的合并情形，主要是對同一控制和非同一控制的企業合并做了更為細致的講解，可以從中發現有很多不同之處。合并報表是反映集團財務狀況、經營成果和現金流量的重要信息，在對合并類型判斷時一定要以實質重于形式的原則為出發點，明確區分究竟是同一控制下的企業合并，還是非同一控制下的企業合并，明晰在合并報表過程中的一些易混淆模糊的注意事項，認真做好企業合并會計報表的相關工作。

參考文獻：

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（作者單位：北京華審會計師事務所有限公司江蘇分所）