政府補助會計準則的國際趨同與貿易爭端

耿建新 趙越

【摘要】政府補助已多次成為國際貿易爭端的焦點話題，從會計準則視角認識和理解關于政府補貼的爭論是獨特而有意義的切入點。基于此，首先回顧在加入世貿組織前后我國政府補助會計準則向國際會計準則趨同的歷程，然后介紹尚未生效的美國相關準則的現實情況。在此基礎上，從準則核心概念界定、會計處理與信息披露要求、政府補助或援助的附帶承諾三個角度，就政府補貼相關事項分析中國、美國和國際會計準則的區別與聯系，并進一步圍繞政府補貼的貿易爭端展開分析與討論。最后，總結并提出研究建議和展望。

【關鍵詞】政府補助;會計準則;國際趨同;貿易爭端;反補貼訴訟

【中圖分類號】 F233 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0045-8

一、引言

作為一項政策，政府補助旨在通過有效的資源配置解決市場失靈問題，現今已被發達國家與發展中國家普遍使用。對我國而言，以保護和發展新興產業為目標的發展政策一直發揮著不可替代的作用。作為產業政策的重要組成部分，我國政府補助的種類繁多，包括政府行政劃撥或無償調入的長期資產、國家撥給企業的科技三項經費、農業企業的小型農田水利建設撥款、費用性補貼、先征后返稅收款、定額補助以及其他財政扶持性補助等多種形式，且在數量和金額上均不容忽視，因此其會計處理方式也備受國內外實務界與學術界的關注。

近年來，美國就政府補貼問題多次向世貿組織（WTO）對我國和歐盟發起訴訟，禁止性補貼和可訴訟補貼也多次成為訴訟雙方爭論的焦點。就我國而言，在經濟全球化與美國反補貼訴訟的背景下，政府補助會計準則的國際趨同成為必由之路。一方面，在經濟全球化的浪潮下，對于國際貿易、國際資本流動、跨國公司的發展與頻繁的區域經濟合作需求，使我國會計準則有必要得到國際合作方的普遍認可[1] ，就此而論，出臺并逐次修訂與國際趨同的、具有可比性會計信息質量特征的會計準則成為時勢所需，政府補助會計準則自然被包括在內;另一方面，提高政府補助信息的透明度，加強政府補助的信息披露，可以使政府補助的會計信息發揮備查登記的驗證作用，也有助于避免我國在國際貿易訴訟中屢屢處于被動地位。

我國財政部門自1993年將與政府補助相關的“補貼收入”科目引入財務報表，為更好地應對WTO制定的規則并履行入世承諾，在2002 ～ 2016年多次公開向社會征集準則修訂意見，于2006年正式出臺《企業會計準則第16號——政府補助》（CAS 16），并于2017年再次發布新修訂準則，逐步實現與《國際會計準則第20號——政府補助會計和對政府援助的披露》（IAS 20）的趨同，得到國際會計準則理事會（IASB）的一致認可。同時，財政部一直嚴格按照WTO的要求，定期報備政府補助會計準則等法律法規，并及時反饋具體修訂措施及其實行情況。

反觀美國，作為多次補貼訴訟的發起方，曾多次公開宣稱中國政府對于補貼信息的披露缺乏透明度，也曾多次發表聲明要求制定可以得到普遍認可（特別是美國認可）的國際會計準則[1] ，但其政府補助相關的會計準則卻至今尚未正式施行。事實上，直至2014年美國財務會計準則委員會（FASB）才正式將政府補助相關的會計準則納入其議程，直至2015年年末才發布了尚呈議案形式的《會計準則更新——政府援助（主題832）——商業實體有關政府援助的披露》（PASU 832），而該項會計準則在上市公司的首次實行預計將在2020年12月15日以后。在此準則正式實行之前，飽受爭議的美國政府補助等政府援助行為是難以從上市公司的會計信息中查證的，這也為美國政府多年來實行較為隱蔽的政府補貼提供了便利。可以說，與我國逐次完善、不斷趨同的政府補助會計準則相比，美國政府補助相關準則的缺位，或者是說“姍姍來遲”，真實地表現出“好責人者，自治必疏”的強權霸道狀況。

在我國政府補助會計準則國際趨同與美國政府補助會計準則即將施行的背景下，我國應當如何從會計準則的視角充分認識與理解國際貿易中關于政府補貼的爭論？進一步地，在未來我們又應當如何圍繞政府補貼爭端修訂企業會計準則？為探究上述問題，本文首先回顧我國在加入WTO前后政府補助會計準則致力于向國際會計準則趨同的歷程，然后介紹美國相關會計準則征求意見稿的制定情況。在此基礎上，從準則核心概念界定、會計處理與信息披露要求、政府補助或援助的附帶承諾三個角度，分析CAS 16、PASU 832以及IAS 20的區別與聯系，并進一步圍繞政府補貼行為的貿易爭端論述各準則的特色或不足。最后，圍繞政府補貼訴訟爭端提出準則未來的修訂建議，并對會計信息服務對象等問題進行研究展望。

二、我國政府補助會計準則的國際趨同

總體而言，我國政府補助會計準則的演變經歷了以下三個階段。

1. 1993 ～ 2001年：政府補助會計處理的雛形。自1993年起，財政部陸續發布了多項會計準則的征求意見稿，其中1994年面向公眾發布的《企業會計準則——捐贈和政府援助會計（征求意見稿）》系我國政府補助會計準則制定的第一次嘗試。然而，由于正式發布該準則的條件并不成熟，因此征求意見稿最終未能作為準則發出。但是，通過對這一階段財政部發布的其他規定、通知和管理辦法等文件進行梳理，可以得出政府補助相關會計科目的出現正是在這一階段探討而成形的結論。例如，《財政部關于工業企業會計制度若干問題的補充規定》（財會字[1993]29號）第九條要求企業增設資產負債表科目“應收補貼款”和損益表科目“補貼收入”，用以確認應收的政策性虧損補貼和其他補貼。同時，第十條還要求企業增設“專項應付款”科目及其明細科目“專項撥款”，用以核算收到的科技三項經費撥款。其中，“應收補貼款”科目的設置反映了我國基于權責發生制原則的財政撥款跨年到賬的特殊國情。當時我國剛剛成立資本市場，地方政府與面臨退市風險的上市公司往往也利用這一準則避免上市公司退市或“戴帽”[2] ，這也是這種會計處理方法的不足之處。

在此之后，《全民所有制外貿企業新舊會計制度銜接帳務處理辦法》（[1993]財會字第35號）、《財政部關于減免和返還流轉稅的會計處理規定的通知》（財會字[1995]6號）、《股份有限公司稅收返還等有關會計處理規定》（財會[2000]3號）等文件中，也出現了有關“補貼收入”“應收補貼”等科目;《企業會計制度》（財會[2000]25號）正式將這一科目納入財務報表。由此可知，在這一階段，“補貼收入”科目的設置標志著我國政府補助會計處理已基本成形。

2. 2002 ～ 2005年：政府補助會計準則征求意見稿的反復討論。《企業會計準則——政府補助和政府援助（征求意見稿）》（財辦會[2002]32號，簡稱“2002版征求意見稿”）的發布是我國在加入WTO后政府補助會計準則的第一次國際趨同。2002版征求意見稿無論從準則標題還是從規定內容，均參考借鑒了IAS 20，主要表現在以下五個方面：①引入對政府援助披露的規定;②將政府補助區分為與資產相關和與收益相關兩類;③明確資本法和收益法的會計核算方法;④明確收益法核算下總額法與凈額法的適用范圍;⑤引入公允價值的計量模式。

由于我國當時仍處于轉型發展階段，來源于科技部、教育部、農業部的政府補助在內容與形式上各異，因此在某些方面2002版征求意見稿仍然保留了具有中國特色的會計處理方法。如：允許根據補助形式決定使用資本法還是收益法（IAS 20要求采用收益法）;對于費用性補貼、先征后返的除增值稅以外的其他稅收款，要求采用凈額法核算;對于定額補助、其他財政扶持性補助以及返還的增值稅，則要求采用總額法核算;保留“補貼收入”科目等。盡管2002版征求意見稿在一定程度上沿用了我國傳統的會計處理方法，但這也標志著我國向國際會計準則趨同邁出了重要的一步。

在向國際會計準則趨同的過程中，我國政府補助會計準則還曾面臨具體的“向誰趨同”的問題與爭論。國際會計準則中涉及政府補助的有IAS 20和《國際會計準則第41號——農業》（IAS 41，2003年1月1日起生效）兩個準則，后者有一章專門對政府補助進行了規定。我國2005年發布的《企業會計準則——捐贈與補助（征求意見稿）》（簡稱“2005版征求意見稿”）中，我國政府補助會計準則選擇了向IAS 41趨同，主要表現在2005版征求意見稿將捐贈納入準則規定范圍，且將捐贈與補助分為“附條件的”與“無條件的”兩類。

我國政府補助會計準則在國際趨同的過程是持續跟進的：①在2005年以前，捐贈與補助的概念已被廣泛采用，且兩者性質相近;②IAS 20中政府援助的定義較為寬泛，難以在實務中具體界定;③我國會計準則制定機構通過了解當時IASB的會議內容，特別是IAS 20在政府補助相關收入的確認方面飽受爭議，判斷IAS 20在當時可能會將政府補助的類別修訂為“附條件的”與“無條件的”兩類[3] ;④澳大利亞、加拿大等國家按照IAS 41的分類方法制定政府補助會計準則，我國會計準則向IAS 41趨同，可以滿足這些國家會計準則和會計信息可比性的要求;⑤IAS 20發布時間較早，而IAS 41的時效性更強。因此，在2005年開始制定政府補助會計準則時，我國并未沿用2002版征求意見稿的思路，而是參照了IAS 41。這是我國政府補助會計準則在正式出臺前向國際會計準則趨同的又一次嘗試。

3. 2006 ～ 2017年：政府補助會計準則的正式出臺與修訂。2006年2月，我國正式發布CAS 16，并于2007年起正式施行。然而，在正式發布之前，根據IASB的建議，CAS 16中關于政府補助的分類又再次向IAS 20趨同，即分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助，且并未包含關于捐贈的內容。除此之外，為了更好地實現國際趨同，且基于我國加入WTO后應對反補貼反傾銷訴訟的客觀需要[2] ，CAS 16還在以下方面做出了重要改變：①取消資本法。由于IAS 20、英國會計準則以及美國相關的會計準則均采用收益法，因此CAS 16也完全取消了資本法，即不再將特定情況下的政府補助計入資本公積。②引入公允價值計量模式。在準則正式發布前，我國企業按照《企業會計制度》處理政府補助事項，該制度基于歷史成本計量模式核算政府補助，但CAS 16參照IAS 20引入了公允價值計量模式。③調整會計科目。相關會計科目的變化也可被視作我國應對反補貼訴訟的直接舉措之一，即正式取消“補貼收入” “應收補貼”等科目，前者代之以“當期損益（營業外收入）”和“遞延收益”科目，后者則代之以“其他應收款”科目進行核算。至此，CAS 16基本實現了與IAS 20的協同一致。

2017年5月，新修訂的CAS 16正式發布，實現了與IAS 20的進一步實質性趨同。新修訂的CAS 16除了增設“其他收益”科目用以核算與日常經營活動相關的政府補助，還補充規定了貸款貼息類政府補助的會計處理，以及同時涉及資產相關和收益相關的一攬子政府補助的會計處理。更為重要的是，相比CAS 16僅允許使用總額法的核算方法，新修訂準則對于凈額法的引入與IAS 20更為契合。然而，筆者認為，由于補助金額直接與費用相抵，凈額法的引入雖然可能有利于財務報表中減少對于政府補助信息的反映，但附注中仍然需要披露政府補助的金額、種類及項目，這并不會為應對反補貼訴訟帶來實質上的效益，反而有欲蓋彌彰之嫌。

總體而言，我國自1993年以來，經過反復討論、多次修訂，逐步加強了對于政府補助的會計處理與信息披露的規定;按照WTO的有關規則和相應要求并基于IASB的建議和我國特殊的國情，基本實現了我國政府補助會計準則與IAS 20的協同一致，得到了國際社會的認可與好評。

三、姍姍來遲的美國政府補助會計準則

1. 美國政府補助相關事項的發展現狀。政府補助一直以來在歐美發達國家常用的宏觀經濟調控政策中占據著主要地位。美國在發展初期，同樣通過實施補貼政策為其國內新興產業提供必要的發展環境。而時至今日，作為世界經濟第一大國，其在航空航天、半導體、汽車、農業等眾多領域仍然進行巨額補貼，多次直接違背WTO的有關規定[4] ，其中廣為人知的“空客訴美國政府補貼波音案（DS353）”，美國政府超50億美元的補貼直接被WTO上訴機構裁定為非法補貼。

事實上，歐盟委員會貿易司針對美國政府補貼波音公司的上訴只是美國諸多政府補貼中的一部分。基于美國各級政府公布的補貼數據，Mattera和Tarczynska[5] 指出，2000 ～ 2015年美國聯邦政府向商業實體累計提供了680億美元的補助和稅收減免，其中約三分之二用于扶持近600家大型公司。以母公司為統計口徑，6家公司收到超過10億美元的補貼，21家公司收到超過5億美元的補貼，98家公司收到超過1億美元的補貼，這些數字尚未包含州政府和當地政府給予的補貼。在Mattera和Tarczynska[5] 統計的1833家大型公司（多為上市公司）中，有582家公司累計獲得聯邦政府補助或稅收減免金額高達450億美元，平均每家公司獲得約7732萬美元的政府補貼。

除了直接補助和稅收減免，美國政府還通過直接貸款和貸款擔保為企業提供援助，而此類援助涉及的金額遠高于政府補貼。例如，美國銀行、花旗集團、摩根斯坦利、摩根大通公司等均累計獲得10000億美元及以上的貸款、貸款擔保或救市補助， 72家公司獲得了價值超過100億美元的此類援助。

美國的政府補助規模龐大，受補助的上市公司覆蓋多種行業，但其很少在反補貼爭端中敗訴。除了美國在WTO等國際多邊關系中占據主導地位這一原因外，其政府補貼的隱蔽性也是其經常立于不敗之地的重要原因[6] 。筆者認為，這一隱蔽性在很大程度上來源于美國政府補助會計準則的缺位。

2. 美國政府補助會計準則的制定與即將出臺情況簡說。本文在前面對此的描述為“姍姍來遲”和“好責人者，自治必疏”。這是因為，作為多次補貼訴訟的發起方，美國曾通過新聞媒體指責中國政府對補貼信息的披露缺乏透明度，也曾多次發表聲明要求國際會計準則的制定得到國際（特別是美國）的普遍認可[1] 。然而，對于國際貿易中極具爭議的政府補貼行為，美國至今沒有已然生效的會計準則對政府補助的會計處理和信息披露進行規范。

FASB在其《財務會計的概念框架》中，以會計目標起點論為邏輯起點，以決策有用為目標導向，制定了服務于廣泛信息使用者的會計準則。美國政府援助的種類繁多，因此更應在財務報表及其附注中披露相關信息，以有助于財務報表使用者分析企業財務狀況并對企業未來現金流產生合理預期。與之恰恰相反，美國政府援助相關會計準則的缺失，使其公司會計信息并不符合FASB在概念框架中宣稱的第一層次的會計信息質量特征，即相關性和可靠性，難以滿足廣大信息使用者的決策需求。筆者查閱了國內外諸多研究中使用頻率較高的、由賓夕法尼亞大學沃頓商學院開發的WRDS（Wharton Research Data Services）數據庫，該數據庫子庫Compustat通常涵蓋了北美上市公司的所有財務數據。然而，自該數據庫收錄財務信息以來，所有美國上市公司的政府補助（數據庫中為Grant）均為缺失值。這一查詢結果是符合預期的，因為關于美國政府補助相關的實證研究極少，而為數不多的研究（如Mattera和Tarczynska[5] ）其數據來源也非上市公司的財務報告，而是各級政府公布的補貼信息。

事實上，直至2014年，美國政府援助披露項目才首次被FASB納入其準則制定議程，比中國晚了20余年。在此之前，美國證券交易委員會（SEC）曾于2012年發布的一項聲明中指出，相比于國際財務報告準則（IFRS），美國公認會計原則（GAAP）在政府補助等方面亟待發展和完善。在經過預研、審議和討論后，2015年11月，FASB正式發布了PASU 832，旨在提高政府援助事項的透明度，包括事項種類、政府援助的會計處理，以及對企業財務報表的影響。在PASU 832中，FASB明確指出，截至該征求意見稿發布，美國仍然沒有明確的GAAP對政府援助的會計處理進行規范。因此，在實務中，政府援助的確認、計量和披露存在差異性和多樣性。比如，部分企業采用《會計準則更新——非盈利實體（主題 958）》（ASU 958）中“收到的捐贈”一節的規定對政府補助進行核算，也有部分企業以或有事項核算收到的政府補助。

在發布PASU 832并廣泛征集意見后，FASB并未立即要求美國公司執行，而是進行了長達三年之久的反復討論與審議。最終，在2018年年末，FASB將該PASU 832對于上市公司的強制生效日期定為2020年12月15日，非上市公司則在此基礎上延期一年實行。但在PASU 832正式生效之前，飽受爭議的美國政府補助事項仍然難以從上市公司的會計信息中查證。與我國不斷與國際趨同的政府補助會計準則相比，美國政府補助會計準則可謂“姍姍來遲”。

四、政府補助會計準則的中外比較

在了解CAS 16和PASU 832的基礎上，筆者結合IAS 20，進一步比較三者之間在核心概念界定、會計處理與信息披露要求，以及政府援助或政府補助的附帶承諾三個方面的差異，以期從會計準則的視角理解我國與國際各方對于政府補助或政府援助的認知差異。

1. 政府援助與政府補助核心概念的比較。在IAS 20的標題中，政府援助（Assistance）與政府補助（Grants）在漢語環境中概念相近，但CAS 16卻并未提及政府援助的概念，那么兩者在IAS 20中究竟有何差別？IAS 20又是如何規定的呢？這一問題的答案，從下面這句話中可見一斑：“披露政府補助與其他形式的政府援助。”這就是說，政府補助屬于政府援助的種類之一，政府援助具有更廣泛的限定范圍。

具體地，IAS 20將政府援助定義為一項政府對達到特定標準的某一企業或一系列企業提供經濟利益的行為，但不包括通過影響企業一般經營環境而間接提供利益的行為，如在開發區內提供基礎設施或對競爭對手施加貿易限制。對于政府補助，IAS 20則將其定義為政府因某企業在過去或將來符合該企業經營活動相關的特定條件而對該企業以轉移資源的形式進行的政府援助。根據排列要素法的定義方式，“政府援助”即為“政府補助”定義中“鄰近的屬”;而修飾“政府援助”的定語，即“種差”形成的子概念才為“政府補助”。由于政府補助涉及確認和計量，故IAS 20規定政府補助不包括無法合理作價的政府援助（如技術或市場建議、提供擔保等），以及無法與正常交易相區分的與政府進行交易的事項。

就政府補助的定義而言，IAS 20與CAS 16看似有差異，但本質上是相同的。在IAS 20的定義中，政府補助實質上被定義為一項政府行為，即可以通過對政府向企業轉移的資源進行確認和計量，進而將這一行為在獲得補助企業的財務報表上進行揭示和反映。相比較而言，CAS 16直接將政府補助定義為企業從政府無償取得的貨幣性或非貨幣性資產，并明確其“經濟資源”的特點。盡管兩者在政府補助的定義中“鄰近的屬”有所不同，但在實際確認和計量上并無顯著差異，均以經濟資源的轉移作為會計對象進行處理。

與IAS 20不同，PASU 832中并未明確界定政府援助的概念。但是，根據FASB在2018年年末的會議內容可知，PASU 832的適用范圍（即政府援助的界定范圍）為資產補助、稅收援助、低息貸款、貸款擔保和債務豁免。此外，對于政府補助的定義，兩者也不盡相同。PASU 832中補助（Grant）的定義相對局限，屬于政府援助的三個種類之一，與貸款和稅收激勵并列。其中，補助主要包括現金補助（Cash Grant）和項目補助（Project Grant）兩種形式，后者與IAS 20和CAS 16中定義的非貨幣性資產形式的政府補助相同。由此可見，我國會計實務中作為政府補助確認和計量的稅收返還（增值稅出口退稅除外）并未被納入PASU 832定義的政府補助范圍，而是作為稅收激勵的一部分單獨表現。這構成了PASU 832與IAS 20、CAS 16在政府補助（Grant）定義上的顯著差別，PASU 832對于政府補助的界定范圍更為有限。

2. 政府補助與政府援助會計處理與信息披露的比較。隨著新修訂CAS 16的發布，“其他收益”會計科目和總額法的引入使我國會計準則在確認和計量方面與IAS 20基本實現了協同一致。與IAS 20和CAS 16相比，PASU 832并未就可確認、可計量的政府援助的會計核算方法做出任何規定。但由于PASU 832以與IAS 20實現協同一致為目標，因此可將其會計核算方法視為與IAS 20相同。由此，本文認為CAS 16、IAS 20和PASU 832在政府補助或政府援助的確認和計量方法上基本能夠達成一致。

對于政府補助或政府援助的會計信息披露，三個準則之間則存在顯著的差異。

首先，根據CAS 16規定的信息披露要求，除了在資產負債表和利潤表中列示政府補助有關科目的會計信息，我國會計準則僅要求企業在財務報表附注中披露政府補助的種類、金額和列報項目，計入當期損益的政府補助金額，以及本期退回政府補助的金額和原因。CAS 16將政府補助定義為資產，其背后隱含著該項補助可確認與可計量的必要條件。那么，不可確認或不可計量的政府援助應當如何在企業年報或對外公告中進行披露呢？我國尚無明確的規定，這也可能是未來CAS 16向IAS 20進一步趨同的修訂方向。

其次，根據IAS 20的要求，企業應當披露以下三類信息：①適用于政府補助的會計政策，主要包括總額法與凈額法在財務報表中的使用情況;②政府補助的性質及其在財務報表中被確認的程度，以及企業直接受益的其他形式的政府援助;③政府援助附帶的尚未實現的條件和其他或有事項。相比較而言，CAS 16不要求披露后兩類信息。

最后，盡管PASU 832尚未生效，但相比于IAS 20和CAS 16，PASU 832要求披露的信息涵蓋范圍更廣且內容更為細致，這也為我國、歐盟等國際多方在美國實行PASU 832后，有效應對美國政府補貼行為提供了契機。PASU 832要求企業從以下兩個方面對相關信息進行詳細披露：一方面，披露政府援助的性質（如種類與形式）、會計政策（如計入當期損益還是遞延收益）、會計核算方法和相應會計科目，以及無法在報表中直接確認的政府援助的金額（如貸款擔保金額等）;另一方面，與CAS 16顯著不同的是，PASU 832還要求企業披露與政府達成協議的有效期、協議規定的稅率或利率、協議對企業稅率或利率的影響、政府與企業雙方各自的承諾、政府補助的退回條款（如有），以及其他或有事項。值得注意的是，對于企業收到的但無法在報表某一項目中確認和計量的政府援助（如貸款擔保、以低于市場利率得到貸款所對應的收益、從稅費豁免中得到的收益），FASB仍要求企業在報表附注中披露。

上述對比分析的結果表明，CAS 16相比于其他兩個會計準則，并未要求企業披露政府援助事項，也未要求披露政府與企業簽訂的補助協議的相關信息。筆者認為，在這些協議中，政府與企業雙方做出的承諾、未實現的承諾事項等，是CAS 16與國際會計準則和美國會計準則之間最大的差異，有必要做進一步的探討。

3. 政府補助與政府援助的附帶承諾。與CAS 16不同，PASU 832和IAS 20均著重強調政府援助或政府補助必須附帶相應的承諾或條件，這體現出我國對于政府補助等政府援助行為的特征與國外會計準則具有不同的認知。美國和國際會計準則的政府補助或政府援助通常具有特定目的，但我國會計準則并未要求企業披露可以反映這一特征的會計信息，因此也就無法證明這項補助資產究竟用于何種事項，進而無法表明是否屬于WTO規定的禁止性補貼和可訴性補貼，這可能會成為今后我國反補貼訴訟中被其他方詬病之處。

IAS 20中對于政府援助的定義強調了企業需達到特定標準才可獲得援助，政府補助的定義中對于補助附帶的“特定條件”也施加了限定。據筆者統計，IAS 20在其準則全文中多達25次強調獲取政府補助需符合特定條件或資質。例如：與資產相關的政府補助的定義指出，獲得補助的企業應當先滿足補助規定的基本條件，即相應地購買、建造或以其他方式購置長期資產;除基本條件外，還可能有其他附加條件，如限制資產種類、地點或購置時間等。即使政府為了給予企業直接的財政支持而不需要企業承擔某些特定的費用支出，企業也需具有相應的資質才能確認收到補助。IAS 20還指出，政府補助極少是無償的，企業實體需要符合特定條件或達到預期要求才能獲得。需要說明的是，IAS 20所述的“無償”與我國會計準則中的“無償”的含義并不相同，CAS 16中的無償是指企業取得來源于政府的經濟資源，但不需要向政府交付商品或服務等對價，而IAS 20的無償則強調了企業獲取政府補助是需要滿足特定條件或兌現特定承諾的。

在美國會計準則中，PASU 832對與政府達成協議的企業所收到的政府援助進行了規定。在這些政府與企業簽訂的“定制化”協議中，政府會明確規定企業需要符合某些資質或達到某些條件，而達到這類要求后，政府仍然具有自由裁量權決定是否給予企業政府援助以及給予多少援助等事宜。對于具有普遍適用性的、政府不具有自由裁量權的或者政府與企業之間無具體協議的援助，則不作為政府援助事項進行披露。PASU 832重點強調了企業獲得政府援助的前提是企業與政府必須簽訂專門性的法律協議。據筆者不完全統計，在PASU 832全文中，諸如“legally enforceable agreement”“terms and conditions”等詞組共出現41次，可見FASB與IASB同樣十分重視政府補助附帶特定條件或法律協議的特征，這是其準則的信條與原則。

其實我國政府補助會計準則中也有類似規定，見CAS 16第二章第六條“政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業能夠滿足政府補助所附條件;（二）企業能夠收到政府補助”。但是，這與IAS 20和PASU 832也有細微但可能具有重要性的差別，即我國會計準則對于政府補助是否具有“所附條件”是不做明確要求的，換言之，即為可有可無的，而美國會計準則要求企業達到某一標準才可給予政府補助。

在對于披露政府補助與政府援助的附帶條件這一事項上，CAS 16與國外會計準則的重視程度也存在明顯差異。應當充分認識到，政府援助的特定要求、標準或法律協議是可以體現政府意圖的，在財務報表附注中披露此類事項，可以幫助被訴方在潛在的反補貼訴訟中迅速獲取具有可驗證性的政府補助和政府援助的會計信息。因此，我國會計準則在今后的修訂中，可以考慮將政府援助信息以及其附帶條件等納入披露要求，以更好地應對政府補貼爭端。

五、政府補助會計準則與國際貿易爭端

經過前文的對比分析，本文進一步基于各會計準則的特色或不足之處，結合國際貿易中有關政府補貼等貿易保護措施的爭端對準則展開再討論。

1. 政府援助的狹隘定義及其后果分析。由于CAS 16和PASU 832中均未明確政府援助的定義，故筆者以IAS 20為例，闡述該準則中政府援助的定義是否足以反映各國對于本國企業的貿易保護行為，亦即當前對于政府援助的披露要求能否使此類信息在反補貼訴訟中成為訴訟雙方的“呈堂證供”。

如前文所述，IAS 20首先從正面定義了政府援助，即政府對于達到特定標準的某一企業或一系列企業提供經濟利益的行為。但是IAS 20同時還采用排除法，將政府在開發區內提供基礎設施以及對競爭對手施加貿易限制等行為排除在準則規定的范圍外。這就是說，企業無需披露因政府直接對競爭對手施加貿易限制而獲利的情況，但這種特殊的政府援助卻實打實地影響了企業的經營活動。因此，將這類特殊的政府援助排除在外，可能會忽略此類援助行為為企業帶來的巨額利益。特別是政府直接對競爭對手施加限制，會對當今國際貿易局勢產生較大的影響，且仍是某些國家屢見不鮮的貿易保護手段。例如，美國非法禁止國內乃至全球芯片供應商向華為供貨，這有利于其國內通信設備行業的企業迅速發展，侵蝕華為已有的市場份額，給本國企業帶來巨額的、無法估量的收益。如果按照IASB和FASB倡導的重要性和相關性原則，這完全應當納入準則的范圍進行確認、計量和披露。但在當今國際貿易爭端的實際業務中，這樣的意圖和內容則可在會計信息披露的要求上完全被排除在外。

因此，IAS 20中關于政府援助的定義需被重新審視。具體地，上述制裁競爭對手的間接援助行為，通常會影響本國企業銷售商品、提供勞務等日常經營活動。若IAS 20重新定義政府援助，將此類間接援助事項反映在報表中，則應當將企業獲取的異常收益作為其他收益進行確認。從企業的主營業務收入、主營業務成本等科目中剝離和拆分其他收益，這也將進一步使毛利率等對于會計信息使用者具有決策有用性的指標產生顯著變化。退一步講，即使該異常收益的金額很難估計，也應當納入政府援助的披露范圍。此外，對這種特殊援助的信息進行披露也符合IAS 20出臺這一準則的初衷之一，即企業應當指明在多大程度上受惠于此類政府援助，以使企業在受到政府援助的條件下，其財務報表仍然具有縱向和橫向可比性。

從被制裁企業的角度來看，這種負向的“政府援助”同樣會對企業自身的財務數據造成極大的影響。面對當前的國際貿易爭端，對于受到非法制裁的中國企業而言，在財務報告中披露這類信息，也有助于緩解財務報表信息使用者對該公司經營能力、盈利能力等方面的認知偏差。最終，無論正向的政府援助還是負向的政府制裁行為，對于具有國際貿易爭端的國家而言都是有必要進行備查登記的，以更好地檢舉對方的貿易保護行為或維護己方貿易自由、合法補貼的立場。

2. “定制化”協議的模糊界定及其潛在因素分析。IAS 20重點強調了對政府援助的確認需要企業符合特定條件或達到特定要求，PASU 832則更多地強調政府與企業之間應當存在“定制化”的法律協議。所謂“定制化”，主要是指該協議應當為政府與企業簽訂的具有專門性、針對性的協議，對企業具有普遍適用性的協議則不作為政府援助進行會計處理。

一方面，PASU 832對于“普遍適用性”的界定并不明晰。該準則指出，若政府與企業之間沒有“定制化”的法律協議，且在企業達到協議要求后政府不再具有對援助行為、援助金額的自由裁量權，則視為普遍適用性的缺失。由于PASU 832的制定過程具有英美法系以判例法為制定思路的特點，因此可以從其例證中推斷，若企業依據稅法、稅收法規等協議，在向政府兌現承諾后獲取稅收減免政府援助，就不作為政府援助處理。然而，PASU 832并未明確說明何種級別、哪一層面的稅法或稅收法規可被視作具有普遍適用性。因此，對于國際貿易保護爭端而言，美國企業為了避免被其他國家政府制裁，就有動機隱藏、瞞報其實際獲取的政府援助，而PASU 832中“普遍適用性”的規定則為其提供了“合法”途徑。

另一方面，若退而求其次地假定美國的政策法規均具有“普遍適用性”，則企業在披露政府援助信息時可以不列報此類事項，但美國的政策法規可以保證連貫性和一致性嗎？美國“貿易促進授權”（TPA）的制度規定賦予了美國總統直接影響貿易政策制定的空間[6] ，特朗普政府一直采用貿易政策、財政政策和貨幣政策等手段，多管齊下地施行貿易保護主義[7] ，對美國諸多法律、法規、政策等都進行了一定程度的修訂，國際上則退出跨太平洋伙伴關系協定（TPP），可見其法規政策的高度不穩定性。在美國政府不斷出臺和改革的具有普遍適用性的新政策中，美國企業獲得的政府援助卻因為協議“普遍適用”而沒有按照政府援助的實質在財務報告中進行反映，這并不符合FASB主張的“如實反映”的財務報告質量特征。

由于“普遍適用性”的模糊界定，以及美國政策近年來頻繁的出臺與改革，本文認為PASU 832中這一具有排除性質的規定，并不符合國際自由貿易中對于補助行為信息披露透明度的要求，這也使多次公然宣稱我國政府補貼缺乏信息透明度的美國政府“好責人者，自治必疏”的真實面孔暴露無遺。

3. 政府援助信息披露的分類局限與我國企業現狀的結合分析。WTO的《補貼與反補貼措施協議》將補貼分為三類：禁止性補貼、可訴性補貼和不可訴補貼。政府援助由于其性質和附加條件的不同而在形式上存在多樣性，而援助的目的在于促使企業采取一系列本不打算采取的行動，因此政府補助和政府援助的附帶條件或有關協議可以反映出政府補助的特定目的。對于政府援助附帶條件或有關協議的披露，有助于更加清晰地界定政府補助是否屬于禁止性補貼、可訴性補貼或不可訴補貼。

進一步地，由于各國政府均宣稱不存在禁止性補貼，因此在對于政府援助事項的信息披露中，結合《補貼與反補貼措施協議》對于補貼分類的標準，也可以將政府援助按照是否屬于可訴性補貼、不可訴補貼和其他待議補貼進行分類。以我國為例，在加入WTO時，我國承諾全面取消禁止性補貼，并被允許保留約20個補貼項目，這些補貼是得到WTO允許的補貼，因此在信息披露時也可嘗試將其劃分為“不可訴補貼”。《中國入世承諾》還同時指出，我國可以保留和實施的補貼項目并不局限于這些。有些尚未通知WTO的補貼項目，我國將逐步收集有關信息，改進補貼的通知工作，那么此類待決議的補貼也可以考慮納入可訴性補貼或其他待議補貼類別下，在財務報告中進行分類披露。

最后，盡管我國對于政府補助的披露有專門性的文件進行規范，如深圳證券交易所發布的《主板上市公司信息披露公告格式第39號——上市公司獲得政府補助公告格式》《創業板上市公司信息披露公告格式第44號：上市公司獲得政府補助公告格式》等，且要求企業單獨公告和披露所有具有重要性的政府補助，但并未從《補貼與反補貼措施協議》的角度對政府補助進行分類公告，這也是在以后的工作中需要考慮的問題之一。

六、結論與建議

本文圍繞IAS 20、CAS 16和PASU 832，討論了政府補助會計準則的國際趨同與中美貿易爭端的相互關系。首先，回顧了我國政府補助會計準則向國際會計準則趨同的歷程，分為會計處理方法的初步形成、征求意見稿的反復討論，以及準則的正式出臺與后續修訂三個階段進行闡釋;然后，回顧了美國政府補助相關會計準則的沿革，指出其會計準則缺位的現狀，并列示了PASU 832的現實狀況。在此基礎上，從準則核心概念界定、會計處理與信息披露要求、政府補助或援助的附帶承諾三個角度，分析了CAS 16、PASU 832以及IAS 20的區別與聯系，并進一步圍繞政府補貼行為的貿易爭端論述了各準則的特色和潛在的改進空間。

綜合上述分析，本文提出以下三點政策建議與研究展望：

第一，以IAS 20為標桿，各國會計準則應當披露政府援助事項，以更好地應對反補貼訴訟中政府補貼披露不透明等指控。本文認為，IAS 20對于政府援助的定義仍有可探討的余地，應當考慮將所有政府援助行為納入披露范圍，一方面向現有的投資者、債權人反映企業在不受政府援助條件下的真實盈利能力，另一方面也可服務于各國政府在補貼爭端中搜集或提供具有可驗證性的會計信息。

第二，若根據各國政府的實際需要，企業相應地披露政府援助的會計信息，則需要探討會計信息究竟為誰服務的經典問題。會計準則和會計信息均具有經濟后果，必然也會受到政府等多方利益相關者的影響。筆者認為，我國政府補助會計準則的出臺和國際趨同具有更大的經濟意義和政治意義，而對于投資者和債權人的決策有用性而言則相對有限。

第三，我國政府應當把握機遇，充分利用在世界多邊組織中與日俱增的話語權，保護自己的正當利益。FASB在PASU 832中明確承認了政府援助行為在美國企業中的普遍存在性，2020年12月后，美國也將采用修正的未來適用法完成準則的過渡期。我國可借此契機更為直接有效地獲取美國政府對企業進行補助或援助的信息，并將其作為訴訟證據，變被動為主動，更好地應對中美貿易爭端問題。同時，我國應緊密結合《中國入世承諾》和WTO的通用規則，在政府援助的引入等方面進一步修訂政府補助會計準則，以在反補貼訴訟中不再處于被動地位。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 張為國，李東平.圍繞國際會計準則前景的較量與對策[ J].會計研究，1999（8）：46 ～ 52.

[ 2 ] ? 馬永義.政府補助會計核算規則的歷史演進[ J].新理財，2018（8）：16 ～ 18.

[ 3 ] ? 黃卓.政府補助會計：國際準則比較與啟示[ J].新理財，2006（11）：52 ～ 56.

[ 4 ] ? 郭巖晶.好責人者，自治必疏——說說“政府補貼”這個理兒[N].經濟日報，2019-06-03.

[ 5 ] ? Mattera P.， Tarczynska K.. Uncle Sam's Favorite Corporations： Identifying the Large Companies that Dominate Federal Subsidies[R].Washington， DC： Good Jobs First，2015.

[ 6 ] ? 周俊.特朗普政府的貿易政策——基于美國國內貿易政治視角的分析[ J].國際展望，2017（6）：38 ～ 56.

[ 7 ] ? 陳林，萬攀兵，周立宏.“特朗普新政”下中國高技術產業的運行風險及應對策略分析[ J].人文雜志，2019（6）：31 ～ 38.