政府主體視閾下PPP項目會計核算探析

宋卉

【摘要】為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的需要，規范政府部門對PPP項目合同的確認、計量和相關信息列報，提高政府部門的會計信息質量，財政部于2019年12月頒發了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》。通過梳理歸納有關PPP合作項目的會計制度和規范性文件，并對相關準則進行詳細解讀，界定上述準則的適用范圍;然后歸納分析PPP項目資產、凈資產的確認與計量，進而提出設置相關賬戶進行會計處理的建議。

【關鍵詞】GAS 10;PPP項目;PPP項目資產;政府會計準則;會計核算

【中圖分類號】 F230 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0062-7

PPP即政府和社會資本合作，是政府部門以特許經營方式和私人企業合作，讓私人企業參與到提供公共物品和基礎設施建設的過程中，更好地實現政府公共管理職能，同時也適當滿足私人企業的營利目標，實現合作共贏[1] 。PPP項目的開展，不但能夠快速推進公共基礎設施建設，滿足經濟發展的需要，而且能有效緩解政府財政資金的壓力。隨著PPP的發展，對于這種合作項目所涉及的經濟活動，政府部門如何進行會計處理，以全面反映PPP項目資產，是當前急需解決的問題。

一、我國PPP項目會計制度建設歷程

2008年財政部發布了《企業會計準則解釋第2號》，該解釋是基于社會資本方或項目公司視角對PPP模式中最常見的BOT模式的會計處理規定，有利于社會資本方或項目公司統一核算口徑，實現會計信息的可比性。該解釋明確規定，BOT模式下形成的資產不屬于社會資本方或項目公司，社會資本方或項目公司應將其建設PPP項目過程中發生的支出作為無形資產或金融資產。這一規定為社會資本方或項目公司準確核算其投資成本、投資回報、營運收入提供了制度依據，有助于為報表使用者提供可靠、全面的會計信息[2] 。

2015年財政部發布了《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》，明確要求“財政部門按照權責發生制會計原則，對政府在PPP項目中的資產投入，以及與政府相關項目資產進行會計核算，并在政府財務統計、政府財務報告中反映”。但是，對于PPP項目形成的資產如何確認與計量、遵循什么準則、列報哪些具體的會計信息等沒有具體的規定。由于相關規定過于籠統，可操作性不強，導致實踐中各級政府部門的核算內容不完整，提供的會計信息不準確，核算口徑也不統一，造成會計信息的可比性不強[3] 。

2017年財政部印發了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（GAS 5），對公共基礎設施進行了明確定義，并將公共基礎設施從原來的固定資產中劃分出來單獨核算和反映。這對于提高會計信息質量，進一步夯實國有資產管理基礎具有重要意義。但是，GAS 5明確規定，采用政府和社會資本合作模式形成的資產不適用該準則。

PPP模式在我國的應用已有將近10年，由于一直沒有針對政府部門出臺相應的會計制度，實務界對PPP項目形成的資產是否應該記入政府的賬簿一直爭議不斷，造成許多PPP項目資產一直游離在政府財務報表之外，形成了所謂的“孤兒資產”[4] 。2019年12月財政部出臺了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（GAS 10），這是首次針對政府部門進行PPP項目會計核算制定的準則。GAS 10明確規定了其適用范圍、確認PPP項目資產應當符合的條件與計量方法，以及信息列報要求，從而統一了政府部門PPP項目核算的口徑，為政府部門提高會計信息質量提供了制度保障[5] 。

總之，近年來我國有關PPP項目的會計制度相繼出臺和不斷完善，但是從其建設歷程和時間跨度來看，我國在PPP項目會計制度的制定和完善上還較為遲緩。因此，財政部應加快PPP項目會計制度的建設步伐，及時制定和完善與社會經濟發展相適應的PPP項目會計制度。

二、GAS 10的適用范圍

1. GAS 10適用范圍的界定。GAS 10規范的PPP項目合同是政府方與社會資本方依法依規訂立的合同，該合同必須同時具備“雙特征”和“雙控制”。GAS 10第二條規定的“雙特征”是指：①社會資本方或項目公司在合同約定期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;②社會資本方或項目公司在合同約定期間就其提供的公共產品和服務獲得補償。第三條規定的“雙控制”是指：①政府方控制或管制社會資本方或項目公司使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格;②在合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他方式控制PPP項目資產的重大剩余權益。

由上述規定可知，并不是所有的PPP項目都適用GAS 10，其判定步驟如圖所示。

由圖可知，首先判定PPP項目是否同時具備“雙特征”，如果不具備“雙特征”，則不適用GAS 10的規定;如果具備“雙特征”，還需進一步判定其是否同時滿足“雙控制”，如果滿足，則適用該準則的規定，否則不適該準則的規定。

2. 不同PPP運作模式適用GAS 10的甄別。PPP運作模式多樣，現根據上述規定，對每一種運作模式進行甄別，判定其是否適用GAS 10。

（1）適用GAS 10的運作模式。

建設—運營—移交模式（BOT模式）：由社會資本方或項目公司負責PPP項目的設計、融資、建造，并由其承擔運營、維護和用戶服務職責，合同期滿后再將項目資產及相關權利等移交給政府的一種運作方式。這種運作方式適用于能夠產生一定經濟利益的準公共基礎設施，如高速公路、地鐵等。該類合同期限較長，一般為20 ～ 30年。雖然BOT項目是由社會資本方或項目公司籌資建設的，但是政府授予其收費特許權，社會資本方或項目公司代表政府方使用該項目提供公共產品和服務，并通過其提供的公共產品和服務獲得補償，這符合GAS 10規定的“雙特征”。由于BOT項目資產屬于公共基礎設施，其提供的產品和服務涉及民生，所以政府方在項目資產運營期間會控制該資產提供的公共產品和服務的類型、對象和價格，避免社會資本方或項目公司隨意提高價格從中謀取暴利，損害廣大人民的利益[6] ;在合同期滿后，社會資本方或項目公司將項目的所有權移交給政府部門，由政府部門控制該項目的剩余資產，這符合GAS 10規定的“雙控制”。因此，BOT運作模式適用GAS 10的規定。

轉讓—運營—移交模式（TOT模式）：政府將存量資產的所有權轉讓給社會資本方或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務，在合同期滿后將項目資產移交給政府的一種運作方式。該類合同期限也較長，一般為20 ～ 30年。該模式和BOT模式的區別只在于項目資產的來源不同，BOT模式的項目資產由社會資本方或項目公司籌資建設，而TOT模式的項目資產是政府部門的存量資產，兩者的運營方式和移交方式均是相同的。因此，TOT模式也符合GAS 10規定的“雙特征”和“雙控制”，適用該準則的規定。

改建—運營—移交模式（ROT模式）：其是TOT模式的演變，指由社會資本方或項目公司將政府部門的存量資產進行改建或擴建，并由其進行運營，合同期滿后再將資產移交給政府部門的一種運作方式。ROT模式同樣符合GAS 10規定的“雙特征”和“雙控制”，適用該準則的規定。

（2）不適用GAS 10的運作模式。

委托運營模式（O&M模式）：政府將其存量公共資產的運營維護職責委托給社會資本方或項目公司，但是社會資本方或項目公司并不負責用戶服務的一種運作方式。該類合同期限較短，一般不超過8年。該模式較為簡單，不存在所有權轉移問題，運營的公共設施一般屬于純公共基礎設施類項目，不產生經濟利益，所以項目資產由政府自行投資建設，項目資產的所有權為政府部門所有。由于社會資本方在合同約定的期間只負責項目資產的運營維護，并不提供公共產品和服務，而且所產生的運營維護費用由政府負擔，其實質屬于管理外包，不符合GAS 10規定的“雙特征”，所以O&M模式不適用該準則的規定。

管理合同模式（MC模式）：政府部門將其存量公共資產的運營維護和用戶服務職責授權給社會資本方或項目公司的一種運作方式，其合同期限較短，一般不超過3年。該模式和委托運營模式一樣，政府保留資產的所有權，由社會資本方或項目公司運營，政府部門向社會資本方或項目公司支付一定的管理費用。可見，管理合同模式雖然符合第一個特征“社會資本方代表政府部門進行運營、維護及提供用戶服務”，但是政府部門向其支付管理費，屬于管理外包，不符合第二個特征“在合同約定期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償”，所以不適用GAS 10的規定。

建設—移交模式（BT模式）：社會資本方或項目公司接受政府委托建設PPP項目資產，由其自行籌集資金建設PPP項目，在項目建設完畢后移交給政府部門使用，政府部門在2 ～ 4年內向社會資本方或項目公司分期支付款項回購PPP項目的一種運作方式。該模式的實質是政府采用分期付款方式購入資產，不符合GAS 10規定的“雙特征”，所以不適用該準則的規定。

建設—擁有—運營模式（BOO模式）：其與BOT模式的相似之處在于，項目資產都是由社會資本方或項目公司進行建設和運營，符合GAS 10規定的“雙特征”。但不同的是，BOO模式下的PPP項目資產的所有權為社會資本方或項目公司所有，政府部門不能對該項目資產的剩余權益進行控制，不符合“雙控制”的要求，所以不適用GAS 10的規定。

轉讓—擁有—運營模式（TOO模式）：政府將存量資產的所有權轉讓給社會資本方或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務的一種運作方式[7] 。該模式和BOO模式一樣不滿足“雙控制”的要求，所以不適用GAS 10的規定。

由于PPP運作模式多樣，為便于掌握不同運作模式適用的準則，本文對此進行了歸納，具體如表1所示。

三、PPP項目資產、凈資產的確認與計量

和其他資產一樣，符合GAS 10第二條、第三條規定的PPP項目資產必須同時滿足資產確認的兩個必備條件方可確認：一是與該資產相關的服務潛能很可能實現或經濟利益很可能流入;二是該資產的成本或者價值能夠可靠地計量。對于同時滿足上述條件的PPP項目資產，相關政府部門應進行確認和計量。

1. PPP項目資產的確認與計量。

（1）確認時間。PPP項目資產來源不同，其確認時間也不相同。由社會資本方投資建設的或者從第三方購買形成的PPP項目資產，政府方在該項目資產驗收合格交付使用時予以確認;由社會資本方提供其現有資產形成的PPP項目資產，在PPP項目資產開始運營時確認;政府方使用其現有資產的，應當在開始運營日將其現有資產重分類為PPP項目資產;由社會資本方對政府方現有資產進行改擴建形成的PPP項目資產，政府方應當在PPP項目資產驗收合格交付使用時確認，并終止確認其現有資產。

（2）初始計量。政府部門在取得PPP項目資產時，一般應當按照實際成本進行初始計量，但資產的來源不同，具體確認方法也不相同。由社會資本方投資建造形成的PPP項目資產，其成本為使該資產達到預定可使用狀態前發生的全部合理必要支出，包括建筑安裝工程成本、設備成本、待攤工程費用等。由社會資本方從第三方購買形成的PPP項目資產，其成本包括買價、相關稅費及其他采購費用。政府方使用其現有資產形成的PPP項目資產，如果不需要對該資產進行評估，則按照PPP項目開始運營日該資產的賬面價值確認;如果需要對該資產進行評估，則其成本按照評估價值確認，評估價值與評估前資產賬面價值的差額計入當期收入或費用。社會資本方對政府方現有資產改擴建形成的PPP項目資產，其成本按照改擴建前的賬面價值加上改擴建發生的支出，再扣除被替換資產的賬面價值金額來確認。

（3）后續計量。PPP項目資產的后續計量包括后續支出、累計折舊和終止計量。

后續支出：和固定資產、公共基礎設施一樣，PPP項目資產后續發生的改擴建支出能夠增強資產的使用效能或延長其使用壽命，應計入資產成本;發生的日常維修、養護費用等，則應計入當期費用。

累計折舊：在PPP項目運營期間按月對PPP項目資產計提折舊。對于由社會資本方或項目公司建設或改擴建形成的PPP項目資產，其計提的折舊應沖減PPP項目凈資產;對于由政府部門現有資產形成的PPP項目資產，其計提的折舊應計入當期費用。

終止計量：在PPP項目合同終止時，PPP項目資產按照規定移交給政府部門，政府部門將其重分類為公共基礎設施等資產，并將尚未沖減的PPP項目凈資產賬面余額轉入累計盈余。

根據PPP項目資產的不同來源，總結其確認時間、初始計量與后續計量，具體如表2所示。

2. PPP項目凈資產的確認和計量。PPP項目凈資產的確認主要發生在由社會資本方或項目公司建設形成PPP項目資產以及對政府方現有資產進行改擴建后形成PPP項目資產的情況下。

（1）BOT模式形成的PPP項目資產是由社會資本方或項目公司出資建設的，政府部門并沒有付出資金，而是授予社會資本方或項目公司一定的特許經營權[8] 。按照GAS 10的規定，對于BOT模式形成的資產，政府部門應按照PPP項目的建造成本確認為PPP項目資產。根據政府財務會計要素“資產=負債+凈資產”的恒等原理，PPP項目資產增加的同時，必然引起其他財務會計要素的變化，而且BOT合同明確規定，BOT項目建設中負擔的債務應由社會資本方承擔，社會資本方不能將其在工程建設中負擔的債務轉讓給政府部門。因此，政府部門在增加的PPP項目資產的同時，必然造成其凈資產的增加，為單獨反映PPP項目造成的凈資產變化，政府部門應當單獨設置“PPP項目凈資產”科目。在BOT模式下，政府部門PPP項目資產初始確認金額與確認的PPP項目凈資產金額相等。

（2）對于ROT模式形成的PPP項目資產，由于該資產是政府的現有資產，改擴建支出是由社會資本方負擔的，所以PPP項目凈資產的確認金額應當為PPP項目資產初始入賬金額與政府方現有資產賬面價值的差額，即只將改擴建新增的資產部分確認為PPP項目凈資產。在該模式下，政府部門確認的PPP項目資產初始確認金額大于其確認的PPP項目凈資產金額。

（3）對于TOT模式形成的PPP項目資產，由于該資產是政府部門的現有資產，只需將公共基礎設施轉為PPP項目資產，即資產內部一增一減，不會導致凈資產的變化，因此無需確認PPP項目凈資產。

四、對PPP項目進行會計處理的建議

2021年1月1日才開始施行GAS 10，目前對PPP項目進行會計處理的詳細規定尚未出臺。為了全面、準確地反映政府部門控制的PPP項目資產，筆者結合該準則的相關規定和實踐工作經驗，基于政府會計主體視閾提出了以下會計處理建議。

1. 單獨設置PPP項目相關賬戶。為單獨反映政府部門控制的PPP項目資產及其使用狀況，建議單獨設置如下賬戶：①設置“PPP項目資產”賬戶，并根據PPP項目的具體運作模式設置二級明細賬，如BOT模式、TOT模式、ROT模式等，按照項目的具體名稱設置三級明細賬，如地鐵、高速公路等。該賬戶屬于資產類賬戶，其借方登記增加的PPP項目資產，貸方登記減少的PPP項目資產，余額為政府部門控制的PPP項目資產余額。②設置“PPP項目資產累計折舊”賬戶，單獨核算PPP項目資產計提的折舊，以便掌握PPP項目資產的使用情況，計提的折舊額根據不同情況分別沖減PPP項目凈資產或計入當期費用。③設置凈資產類賬戶“PPP項目凈資產”，主要反映政府部門因PPP項目資產而增加的凈資產，有利于政府部門全面掌握其凈資產的構成內容，該賬戶貸方登記增加的PPP項目凈資產，借方登記減少的PPP項目凈資產。

2. 會計處理。由于PPP運作模式不同，其采用的會計處理也不相同，因此需要針對不同的運作模式，分別分析其會計處理。

（1）BOT模式。對于BOT模式形成的PPP項目資產，政府部門在該項目資產驗收合格交付使用時，按照其實際發生的成本借記“PPP項目資產”科目，同時以相等的金額貸記“PPP項目凈資產”科目。政府部門按照一定的方法對PPP項目資產計提折舊，計提的折舊額沖減PPP項目凈資產，借記“PPP項目凈資產”科目，貸記“PPP項目資產累計折舊”科目。合同期滿后，政府部門應對移交過來的PPP項目資產進行評估，并將PPP項目資產重分類為公共基礎設施或其他資產，按照評估價值借記“公共基礎設施”等有關科目，將PPP項目資產已經計提的累計折舊轉銷，借記“PPP項目資產累計折舊”科目，減少PPP項目資產初始價值貸記“PPP項目資產”科目，評估價值大于PPP項目資產賬面價值的部分貸記“其他收入”科目，評估價值小于PPP項目資產賬面價值的部分借記“其他費用”科目，同時將尚未沖減完的PPP項目凈資產余額轉入“累計盈余”科目。舉例說明如下。

例1：某政府部門與社會資本方簽訂PPP項目合同，采用BOT運作模式，由社會資本方投資建設地鐵6號線，工程建設完畢由社會資本方或項目公司運營，運營期限為20年，運營期滿后移交給政府部門。假定工程總造價為1500000萬元，地鐵6號線預計使用年限為30年，凈殘值為1000萬元，采用平均年限法計提折舊。政府部門的會計處理如下：

①地鐵6號線驗收合格交付使用時的會計處理：借：PPP項目資產——BOT模式——地鐵6號線1500000;貸：PPP項目凈資產1500000。

②按月計提折舊時，每月應計提折舊額=（1500000-1000）÷30÷12≈4163.89（萬元）。會計處理為：借：PPP項目凈資產4163.89;貸：PPP項目資產累計折舊4163.89。

③合同期滿后移交PPP項目資產，經過第三方評估該項目價值600000萬元，PPP項目資產累計折舊=4163.89×12×20=999333.60（萬元），PPP項目資產賬面凈值=1500000-999333.60=500666.40（萬元），評估價值與PPP項目資產賬面價值差額=600000-500666.40=99333.60（萬元）。會計處理為：借：公共基礎設施——地鐵6號線600000，PPP項目資產累計折舊999333.60;貸：PPP項目資產——BOT模式——地鐵6號線1500000，其他收入99333.60。

④合同期滿時，將未沖銷完的凈資產轉入累計盈余，凈資產余額=1500000-999333.60=500666.40（萬元）。會計處理為：借：PPP項目凈資產500666.40;貸：累計盈余500666.40。

（2）TOT模式。對于此類PPP項目合同，政府部門在PPP項目開始運營時，終止確認其原有公共基礎設施或其他資產，將公共基礎設施或其他資產的賬面價值轉入PPP項目資產，但是不增加PPP項目凈資產。政府部門按照一定的方法對PPP項目資產計提折舊，計入當期費用。合同期滿后，政府部門按規定需要對移交的PPP項目資產進行評估的，按照評估價值確認公共基礎設施或其他資產，評估價值與PPP項目資產賬面價值的差額計入當期收入或費用;政府部門按規定無需進行評估的，以PPP項目資產的賬面價值作為公共基礎設施或其他資產的入賬價值。舉例說明如下。

例2：某政府部門與社會資本方簽訂PPP項目合同，將政府部門的存量公共基礎設施——垃圾處理設施轉讓給社會資本方，由社會資本方運營，運營期限為20年，運營期間每處理一噸垃圾政府收取10元的費用。假定每月政府方從社會資本方取得垃圾處理收入20萬元，運營期滿后社會資本方將該資產移交給政府部門，該存量資產的原值為5000萬元，尚可使用年限預計為25年，已經計提折舊800萬元，預計凈殘值為200萬元，采用平均年限法計提折舊。政府部門的會計處理如下：

該PPP項目開始運營時的會計處理：借：PPP項目資產——TOT模式——垃圾處理設施4200，公共基礎設施累計折舊800;貸：公共基礎設施——垃圾處理設施5000。

按月計提折舊時，每月應計提折舊額=（4200-200）÷25÷12≈13.33（萬元）。會計處理為：借：業務活動費用13.33;貸：PPP項目資產累計折舊13.33。

每月取得垃圾處理收入20萬元，政府部門既要按照權責發生制原則進行財務會計處理，又要按照收付實現制原則進行預算會計處理。財務會計處理為：借：銀行存款20;貸：事業收入20。同時編制預算會計分錄：借：資金結存——貨幣資金20;貸：事業預算收入20。

合同期滿后將PPP項目資產重分類為公共基礎設施，合同期間共計提折舊3200萬元，PPP項目資產賬面價值為1000萬元。假定按照規定需要對PPP項目資產進行評估，評估價值為900萬元，會計處理為：借：公共基礎設施——垃圾處理設施900，PPP項目資產累計折舊3200，其他費用100;貸：PPP項目資產——TOT模式——垃圾處理設施4200。假定按照規定無需對PPP項目資產進行評估，會計處理為：借：公共基礎設施——垃圾處理設施1000，PPP項目資產累計折舊3200;貸：PPP項目資產——TOT模式——垃圾處理設施4200。

（3）ROT模式。對于該類PPP項目資產，在改擴建工程完工驗收合格交付使用時，政府部門按照改擴建發生的實際成本加上改擴建前現存資產的賬面價值，再扣除該資產改擴建中替換部分的價值后確認為PPP項目資產，同時終止確認其現有資產賬面價值。改擴建新增的資產價值記入“PPP項目凈資產”科目。對該類PPP項目資產計提折舊時，新增資產價值部分按照所占比例分攤的折舊額沖減PPP項目凈資產，改擴建前原有資產價值所占比例分攤的折舊額計入當期費用。舉例說明如下。

例3：某政府部門與社會資本方簽訂PPP項目合同，將政府部門的存量資產——垃圾處理設施轉讓給社會資本方，需要社會資本方對原設施進行改造擴建并進行運營，以延長該設施的使用年限并增加垃圾處理量，改造過程中購置新設備支出2500萬元，運營期限為20年，運營期滿后移交給政府部門。假定該存量資產的原值為5000萬元，尚可使用年限預計為25年，已經計提折舊800萬元，PPP項目資產的預計凈殘值為200萬元，采用平均年限法計提折舊。政府部門的會計處理如下：

改擴建的垃圾處理設施驗收合格交付使用時，PPP項目資產=（5000-800）+2500=6700（萬元）。會計處理為：借：PPP項目資產——ROT模式——垃圾處理設施6700，公共基礎設施累計折舊800;貸：公共基礎設施——垃圾處理設施5000，PPP項目凈資產2500。

按月計提折舊時，每月應計提折舊額=（6700-200）÷25÷12≈21.67（萬元），改擴建前資產部分應分攤的折舊額=21.67×（4200/6700）≈13.58（萬元），改擴建新增資產部分應分攤的折舊額=21.67×（2500/6700）≈8.09（萬元）。會計處理為：借：PPP項目凈資產8.09，業務活動費用13.58;貸：PPP項目資產累計折舊21.67。

合同到期后，合同期內共計提折舊5200萬元，PPP項目資產賬面價值為1500萬元，會計處理為：借：公共基礎設施——垃圾處理設施1500，PPP項目資產累計折舊5200;貸：PPP項目資產——ROT模式——垃圾處理設施6700。

將未沖銷完的凈資產轉入累計盈余，PPP項目凈資產余額=2500-8.09×12×20=558.4（萬元）。會計處理為：借：PPP項目凈資產558.40;貸：累計盈余558.40。

五、實施GAS 10應注意的問題

GAS 10的實施有助于保障PPP模式的持續發展，填補針對政府部門進行PPP項目會計處理的政策空白，滿足政府部門規范處理PPP業務的迫切需要，有利于政府部門全面、準確地核算資產，從而摸清“家底”，確保國有資產保值，為廣大人民提供更優質的公共產品和服務。但在該準則實施過程中還應注意以下問題：

1. 關于GAS 10適用范圍界定的問題。在判斷PPP運作模式是否適用GAS 10時，應遵循實質重于形式原則。以BOT模式為例，該模式形成的PPP項目資產是由社會資本方或項目公司投資建設的，按照《物權法》的規定，該資產的所有權屬于社會資本方，但是政府以授予社會資本方收費特許權為代價，且對項目運行過程中提供的產品和服務類型、對象、價格進行控制，合同到期后所有權又移交給政府，所以政府方實質上對該資產具有控制權[9] ，基于實質重于形式原則，應當在該資產驗收合格交付使用時，確認為政府部門的資產。

同時，對于GAS 10適用范圍的界定應具有一定的靈活性，由于PPP項目的運作模式具有多樣化的特征，本文中列舉的運作模式只是其中的一部分，而且根據經濟發展的需要，這些模式也在不斷演變從而出現新的模式，所以在使用該準則時應靈活運用。

2. 關于會計處理中原始憑證的問題。在取得資產時，不管是政府部門還是企業都應當以合法、正規、有效的原始憑證作為記賬的依據。政府部門對于BOT模式形成的PPP項目資產和ROT模式下新增的PPP項目資產，依據什么原始憑證來入賬還需要進一步地探討。

在BOT模式下，PPP項目資產是由社會資本方或項目公司籌資建設的，在ROT模式下，對政府部門存量資產改擴建的支出也是由社會資本方或項目公司承擔的。根據國家稅務總局2014年發布的《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》，開具發票必須符合“三流合一”，即“貨物、勞務及應稅服務流” “資金流”和“發票流”必須一致。因為在項目建設過程中是由社會資本方或項目公司支付給供應商或施工單位設備和工程款，供應商或施工單位必須將發票開具給社會資本方或項目公司，社會資本方或項目公司依據收到的設備及工程款發票確認其無形資產或金融資產，所以政府部門不可能以供應商或施工單位的發票作為依據入賬。那么，如果由社會資本方或項目公司給政府部門開具發票，社會資本方或項目公司又沒有收到相應的款項，無法進行賬務處理，同時也不符合“三流合一”的規定，而且會造成社會資本方或項目公司的稅負增加，因此這一方案也不可行。未來有關部門需要進一步明確該問題，以便于實務界的操作和實施。

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