新收入準則下四組會計科目的差異辨析

冷琳

【摘要】新收入準則對于不同類型的收入確認與成本核算規定了不同的會計處理方法，增加了一些全新的會計科目，由此造成其容易與原有的會計科目混淆。為解決這一問題，結合具體案例，分別從適用范圍、期末計價、財務報表列報三方面對新收入準則下“應收退貨成本”“合同負債”“合同資產”及“合同履約成本”四個會計科目與舊收入準則下的“發出商品”“預收賬款”“應收賬款”和“生產成本”四個會計科目進行差異辨析，以期厘清思路，更好地理解并運用新收入準則。

【關鍵詞】收入準則;應收退貨成本;合同負債;合同資產;合同履約成本

【中圖分類號】 F234 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0069-5

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（簡稱“新收入準則”），在2021年1月1日將在境內非上市企業施行。新收入準則對現實經濟生活中普遍存在的銷售退回、獎勵積分、合同變更、多項履約義務等經濟業務的會計核算進行了明確規定，除引進五步法收入確認模型外，還增加了“應收退貨成本”“合同負債”“合同資產”“合同履約成本”等新會計科目。這些會計科目與原收入準則下的相關會計科目很容易混淆，因此，本文選擇新、舊收入準則下這四組相互關聯而又有所區別的會計科目，并結合具體案例加以辨析。

一、“應收退貨成本”與“發出商品”科目辨析

“應收退貨成本”是新收入準則下建立的一個新會計科目，目前包括注會教材在內的所有教材中都無對其的詳細解讀，大多只在附有銷售退回條款的銷售業務例題中有所涉及，替代例題中原使用的“發出商品”科目。這導致有人認為在新收入準則下，“發出商品”科目全應由“應收退貨成本”科目代替，其實不然。事實上，這兩個會計科目的差異很明顯。

1. 新收入準則下的“應收退貨成本”科目。“應收退貨成本”主要適用于附有銷售退回條款的銷售業務，是一個資產性質的科目，專門核算雖然已經發出但預計可能會被退貨的那部分商品的價值，不僅要考慮退貨商品的生產成本，還要考慮相應的減值準備和可能發生的退貨成本、價值減損;在資產負債表日，企業需要對未來退貨情況進行重新估計，并依據重要性水平確定是否對原預計的“應收退貨成本”金額加以調整[1] 。在期末編制資產負債表時，“應收退貨成本”科目的借方余額并不計入“存貨”項目中，而是按其預計出售的時間長短計入“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。一般在附有銷售退回條款的銷售或商品已經發出但對價很可能無法收回（客戶同意退貨）時使用該會計科目，在退貨行為實際發生時，轉到“庫存商品”科目。總之，該會計科目的使用只與企業的退貨業務相關。

2. 舊收入準則下的“發出商品”科目。“發出商品”只核算雖然已經發貨但暫時不滿足收入確認條件時商品的生產成本，例如安裝檢驗工作暫未完成，客戶還沒有簽收，商品控制權暫未轉移，因此把這部分暫未確認收入的商品生產成本轉入“發出商品”科目。該科目不反映發出商品的價值減損，如果有減值，需要記入“存貨跌價準備”科目。在資產負債表日，企業不需要對發出商品是否滿足收入確認條件情況進行估計，只需在滿足收入確認條件時，如安裝檢驗工作已完成，客戶驗收接受商品時或委托方收到受托方開具的代銷清單時，將“發出商品”的余額直接轉入“主營業務成本”中。另外，在編制資產負債表時，“發出商品”科目的借方余額直接計入流動資產中的“存貨”項目。

3. 舉例說明。

例1：2019年12月1日，甲公司銷售A商品100件，價款為800000元，總成本為500000元，規定60天內可以無條件退貨，已開具增值稅專用發票，增值稅稅率為13%，并收取全部價稅款，客戶已取得A商品的控制權。甲公司根據以往經驗，估計退貨率為10%。甲公司預計退貨商品會發生價值損失10000元。12月31日，甲公司依據與客戶的溝通情況，預計退貨率將降為5%，退貨商品發生價值損失金額為5000元。

該業務為典型的附退貨條件的商品銷售，依據會計核算的謹慎性要求，為避免高估收入和低估負債，甲公司在銷售A商品時，根據以往經驗估計退貨率為10%，只能視為僅轉移了90%商品的控制權，確認90%商品的收入，預計會退貨10%那部分商品的生產成本扣除預計發生的價值損失后的金額40000元（500000×10%-10000）則記入“應收退貨成本”科目，全部發出商品生產成本500000元扣除這部分預計退貨金額后的余額460000元轉入“主營業務成本”。在資產負債表日，企業還需要依據對未來退貨情況的重新估計，對“應收退貨成本”科目的金額加以調整，調整金額為20000元[40000-（500000×5%-5000）]。會計分錄如下：

2019年12月1日：借：銀行存款904000;貸：主營業務收入720000，預計負債80000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）104000。借：應收退貨成本40000，主營業務成本460000;貸：庫存商品500000。

2019年12月31日：借：預計負債40000（800000×5%）;貸：主營業務收入40000。借：主營業務成本20000;貸：應收退貨成本20000。

如果預計退回的商品將在一年或一個正常營業周期內出售，甲公司在編制2019年度資產負債表時，應將“應收退貨成本”20000元計入“其他流動資產”項目，反之則計入“其他非流動資產”項目。

例2：2019年12月5日，甲公司銷售電梯1臺，價款為3000000元，增值稅稅額為390000元，款項收到后存入銀行，已開具增值稅專用專票，電梯成本為2100000元。合同規定甲公司負責安裝，安裝調試完成后客戶才簽收該商品。2020年1月5日，甲公司完成了電梯的安裝調試，客戶簽字確認。

因為合同規定甲公司負責安裝電梯，并且電梯安裝調試完成后客戶才能簽收。也就是說甲公司在發出電梯時，其控制權并未轉移給客戶，該經濟業務只是商品發出的時間早于收入確認的時間，不是退貨業務。因此企業在發出商品時，只能將電梯的生產成本轉入“發出商品”，而不是“應收退貨成本”，并將收到的價款記入“預收賬款”。在資產負債表日，甲公司應將“發出商品”的2100000元計入“存貨”項目。安裝檢驗完成客戶驗收后再確認收入，將“發出商品”余額轉入“主營業務成本”。會計分錄如下：

2019年12月5日：借：銀行存款3390000;貸：預收賬款3000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）390000。借：發出商品2100000;貸：庫存商品2100000。

在編制2019年度的資產負債表時，“發出商品”科目的余額210萬元計入“存貨”項目。

2020年1月5日：借：預收賬款3000000;貸：主營業務收入3000000。借：主營業務成本2100000;貸：發出商品2100000。

二、“合同負債”與“預收賬款”科目辨析

新收入準則下，新增了“合同負債”會計科目，反映企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，該科目與“預收賬款”科目核算的內容較相似，因此不少人認為在新收入準則下，可以用“合同負債”替代“預收賬款”。對此，筆者有不同看法：

1. 適用范圍。舊收入準則下的“預收賬款”科目核算的是企業按照合同規定，在銷售產品或提供勞務前預先向客戶收取的款項，需要在一年或一個正常營業周期以產品或勞務來償付。其貸方的發生往往伴隨著貨幣資金的流入，也即企業收到客戶預付的款項時借記貨幣資金類科目，貸記“預收賬款”科目。在企業未來履行履約義務、客戶取得商品控制權時再將其轉入“主營業務收入”（或在一段期間內分期確認收入）。而新收入準則下的“合同負債”科目通常適用于附有客戶額外購買選擇權的銷售業務，如未來購買商品的折扣券、客戶獎勵積分、充話費送手機等。在銷售行為發生時，企業應當評估賦予客戶的該項選擇權是否構成單項履約義務，如果確認構成單項履約義務，則在銷售行為發生時，要將交易價格分攤至該項選擇權，記入“合同負債”科目;待未來客戶行使購買選擇權取得商品控制權或放棄選擇權時，再將原記入“合同負債”科目的金額轉入“主營業務收入”科目。因此，“合同負債”的發生往往伴隨著銷售行為，它并沒有單獨的現金流入，不屬于企業預收的款項，以后能否轉入收入取決于客戶未來是否行使購買選擇權，并不取決于企業，而預收賬款未來能否結轉為收入的主動權取決于企業是否履行履約義務;“合同負債”科目的余額一定在貸方，而“預收賬款”科目可能會出現借方余額。

2. 期末計量。對于“預收賬款”科目，企業不需要對履約情況進行估計和對“預收賬款”的金額進行調整;對于“合同負債”科目，企業需要在期末合理估計客戶購買選擇權的行使情況，進而確認當期“合同負債”應結轉的收入。

3. 報表列示。在編制資產負債表時，“合同負債”明細科目的余額要依據流動性（客戶購買選擇權期限是否在一年或超過一年的一個正常營業周期內）計入“合同負債”或“其他非流動負債”，甚至同一合同下的合同負債和合同資產要以凈額列報。而“預收賬款”明細科目的貸方余額計入“預收款項”項目，如果是借方余額則還需計提壞賬準備，然后計入“應收賬款”項目。

4. 舉例說明。

例3：2019年12月1日，甲電信公司推出預繳話費送手機活動，客戶預繳話費3000元，即可免費獲得市價1600元的手機一部，并從參加活動的當月起在未來24個月內每月享受100元的通話服務。當月共有50000名客戶參加了該活動。假定不考慮貨幣時間價值和稅費因素。

根據甲電信公司預繳話費送手機的活動內容，甲公司在客戶預繳話費時，有兩項履約業務：一是手機控制權的轉移;二是未來24個月給予客戶每月100元的話費。按照新收入準則，要將交易價格150000000元（3000×50000）在手機銷售與未來24個月每月100元話費承諾間按單獨售價比重進行分攤。手機銷售收入=3000×1600/（1600+100×24）×50000=60000000（元），未來24個月每月100元話費承諾的公允價值=3000×50000-60000000=90000000（元），2019年12月應確認的收入=60000000+90000000÷24=63750000（元）。公司授予客戶未來24個月每月100元的話費，客戶可以選擇足額消費也可以放棄消費，此項選擇權的主動權在于客戶，而不在企業。該項選擇權是伴隨著手機銷售行為發生的，并且不需要額外向客戶收取選擇權的購買對價，沒有額外的現金流入。因此在將選擇權授予客戶時，甲公司承擔了未來24個月相應話費的承諾，應將此承諾對應的金額確認為“合同負債”，未來24個月內分期等額結轉收入。

2019年12月的賬務處理：借：銀行存款150000000;貸：主營業務收入63750000，合同負債86250000（90000000-90000000÷24）。

以后每月的賬務處理：借：合同負債3750000（90000000÷24）;貸：主營業務收入3750000。

因為企業履約時間是在24個月內，在編制2019年資產負債表時，要將“合同負債”科目的貸方余額86250000元計入“其他非流動負債”項目中。

例4：2019年12月25日，甲公司按照銷售合同約定，收取客戶20000元定金。2020年1月10日，甲公司向客戶發出一批產品，并開具增值稅專用發票，注明價款30000元、增值稅額3900元，余款暫未收回。

按照銷售合同約定收取客戶定金的銷售方式有現實的現金流入，并且是與銷售行為直接相關的單項履約義務，因為暫時沒有轉移產品的控制權，故在收到客戶定金時先記入“預收賬款”科目。企業未來履行履約義務轉移產品控制權時，再確認銷售收入并同時結轉銷售成本。在資產負債表日，“預收賬款”科目的貸方余額20000元計入“預收款項”報表項目。相關會計分錄如下：

2019年12月25日：借：銀行存款20000;貸：預收賬款20000。

2020年1月10日：借：預收賬款33900;貸：主營業務收入30000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3900。

如果在2019年1月31日客戶仍未支付欠款，則在編制當月資產負債表時，將“預收賬款”科目的借方余額13900元扣除相應的壞賬準備后計入“應收賬款”報表項目。

三、“合同資產”與“應收賬款”科目辨析

“合同資產”是新收入準則下的新會計科目，與“應收賬款”這個會計科目很容易混淆，以致許多初學者不太了解在銷售業務中新增“合同資產”會計科目的原因。其實它是基于現實生活中的經濟業務而產生的，很多合同約定的不是單項履約義務而是多項履約義務，并且各項履約義務之間還有關聯，企業銷售行為發生時，其收款權利形成的條件也不盡相同，為了能全面地反映企業在不同銷售業務中的收款權利實現程度，新增了“合同資產”會計科目。“合同資產”與“應收賬款”科目的區別如下：

1. 適用范圍。“應收賬款”代表的是企業無條件收款的權利，只是因為在銷售行為發生時，賦予了客戶商業信用，隨著時間的流逝，企業就有權行使收款權利，并且在銷售行為發生時還可能存在商業折扣和現金折扣，從而影響“應收賬款”的確認金額。而“合同資產”會計科目代表的收款權利不是無條件的，它不會隨著時間的流逝而必然存在，往往存在于多項履約義務的銷售合同中，合同中的履約義務是在不同時間分別履行的，并且合同條款中通常規定企業收款的權利取決于其他履約義務的完成情況。例如一項銷售合同中規定有兩項履約義務，只有當兩項履約義務均完成后企業才享有收款的權利，這樣第一項履約義務完成后就不能確認“應收賬款”而只能確認“合同資產”。

2. 期末計量。“應收賬款”要根據客戶的經營情況、信用情況和以往的付款習慣等，采用賬齡分析、余額百分比等方法合理預計壞賬損失情況，計提相應的壞賬準備;而“合同資產”除了要考慮客戶的經營情況、信用情況和以往的付款慣例等，還要考慮合同中與該收款權利相關履約義務的履約情況，進而決定“合同資產減值準備”的計提金額。

3. 報表列示。在編制資產負債表時，“應收賬款”項目要反映企業在銷售業務中以攤余成本計量的應收款項（不包括以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收賬款），主要依據“應收賬款”明細賬和“預收賬款”明細賬的借方余額合計扣除相應壞賬準備后的凈額列報，屬于流動資產項目;而“合同資產”則依據企業履約與客戶付款間的關系列報，如果企業履約在前，而款項可以在一年或超過一年的一個正常營業周期內收回，則將扣除“合同資產減值準備”后的金額計入流動資產中的“合同資產”項目，否則計入“其他非流動資產”項目。并且還要考慮在同一項合同中是否還有合同負債，如果既有合同資產又有合同負債，應當以凈額依據其流動性列報在“合同資產”或“合同負債”項目，或者“其他非流動資產”或“其他非流動負債”項目。這點與“應收賬款”的貸方余額代表的是“預收款項”有些類似。

4. 舉例說明。

例5：2019年12月19日，華天公司與宇成公司簽訂一份產品銷售合同，約定交付甲、乙兩種產品，甲產品在合同簽訂日立即交付，乙產品則在兩個月后交付，合同價款480萬元，并且只有當華天公司交付兩種產品后才有權收取合同價款。假定甲產品的單獨售價為300萬元，乙產品的單獨售價為200萬元，交付產品后控制權轉移。資產負債表日預計合同資產減值比例為5‰。為簡化核算，假定不考慮增值稅因素。

依據新收入準則下的“五步法模型”，華天公司與宇成公司的產品銷售合同涉及交付甲、乙產品的兩項履約義務，合同交易價格為480萬元，需要按照甲、乙產品單獨售價的比重加以分攤，甲產品的售價=480×300÷（300+200）=288（萬元），乙產品的售價=480-288=192（萬元）。合同約定，甲產品在合同簽訂日立即交付，產品控制權隨之轉移，能夠確認甲產品的銷售收入，但華天公司當日并不享有無條件的收款權利，必須在交付乙產品后才能收款。因此，在華天公司確認甲產品的銷售收入時，不能將與之相關的收款權利確認為“應收賬款”，只能確認為“合同資產”。因為該收款權利并不是兩個月后可以無條件實現的，收款權利的實現主要取決于華天公司是否按時履行了交付乙產品的義務。而在資產負債表日，按照會計信息的謹慎性要求，華天公司需要依據本公司乙產品的履約進度和對宇成公司付款情況的估計，合理計提“合同資產減值準備”，在該例題中應按288萬元的5‰計提。華天公司在編制財務報表時，由于乙產品的交付時間僅在一個月后，因此該項收款權利屬于流動資產，可按賬面價值列報在“合同資產”項目。會計分錄如下：

2019年12月19日交付甲產品時：借：合同資產2880000;貸：主營業務收入2880000。

2019年12月31日：借：信用減值損失14400（2880000×5‰）;貸：合同資產減值準備14400。

2020年交付乙產品時：借：銀行存款4800000;貸：合同資產2880000，主營業務收入1920000。借：合同資產減值準備14400;貸：信用減值損失14400。

“應收賬款”的處理比較簡單，在此不再贅述。

四、“合同履約成本”與“生產成本”科目辨析

新收入準則下新增了“合同履約成本”會計科目，目前有些教材直接用“合同履約成本”替代“生產成本”進行會計處理。對此，筆者認為這兩個會計科目差異明顯，不能混在一起使用。

1. 適用范圍。新收入準則下，收入的確認分為在某一時段內按產出法或投入法分期確認收入和在某一時點確認收入兩種。“合同履約成本”科目核算的是企業在某一時段內履行履約義務時陸續發生的成本[2] ，通常涉及建造勞務、設計勞務、運輸勞務等勞務提供行為，不涉及產品生產制造行為。而“生產成本”科目的核算對象主要涉及產品的生產制造，反映企業在產品生產過程中發生的料工費成本，產品收入確認可以是在轉移控制權的某一時點，也可以是在某一時段內分期確認收入（如飛機、大型船舶和機械等）。

2. 期末計量。合同履約成本要按照賬面價值高于轉讓該資產相關商品的剩余對價減去估計將發生成本以后的凈額確認資產減值損失，計提合同履約成本減值準備。而生產成本作為企業存貨，適用可變現凈值與成本孰低原則進行期末計價，若存貨的估計售價減去預計銷售稅費、進一步加工成本后的凈額低于成本，對其差額部分計提存貨跌價準備。

3. 報表列示。在編制財務報表時，如果“合同履約成本”攤銷期限在一年或超過一年的一個正常營業周期內（適用相關收入的確認方法），計入“存貨”項目，否則計入“其他非流動資產”項目。而“生產成本”項目的余額通常直接計入“存貨”項目。

4. 舉例說明。

例6：2019年1月1日，林木建筑公司與客戶簽訂了一份房屋建造合同，合同的造價為8000萬元，預計工程總成本為6000萬元，工期為2年，增值稅稅率為9%。林木建筑公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監理公司確認的工程完工量，每半年與林木建筑公司結算一次，工程預計于2020年12月31日完工。假定該建造工程整體構成單項履約義務，采用成本法確定履約進度。2019年6月30日，工程累計實際發生成本3000萬元，林木建筑公司與客戶結算合同價款4500萬元，實際收到價款4000萬元。

林木建筑公司提供的是建造勞務，在接受客戶的委托后為其承建房屋。由于客戶能夠控制在建的房屋，屬于一段時間內履約的義務，因此在林木建筑公司履行建造義務的過程中，發生的直接人工、直接材料等成本應計入合同履約成本，需要通過客戶支付的工程款回收成本。成本法下的履約進度=3000÷6000×100%=50%，應確認的合同收入=8000×50%=4000（萬元）。又因為林木建筑公司轉讓該房屋預期能夠取得的剩余對價為3500萬元（8000-4500），為轉讓該房屋估計將發生的成本為3000萬元（6000-3000），合同履約成本按成本法全部攤銷到當期損益，賬面價值為0，低于前述兩者凈額500萬元，故不需要計提合同履約成本減值準備。

2019年6月30日，相關會計分錄如下：借：合同履約成本30000000;貸：應付職工薪酬等30000000。借：合同結算——收入結轉40000000;貸：主營業務收入40000000。借：主營業務成本30000000;貸：合同履約成本30000000。借：應收賬款49050000;貸：合同結算——價款結算45000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4050000。借：銀行存款43600000 ;貸：應收賬款43600000（40000000+40000000×9%）。

因為采用的是成本法核算履約進度，上半年發生的合同履約成本全部攤銷進入了當期損益。2019年6月30日，“合同結算”科目的貸方余額為500萬元（4500-4000），表明林木建筑公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為500萬元，假定林木建筑公司預計該部分履約義務將在一年內完成，此500萬元在資產負債表中可作為“合同負債”列報。如果“合同結算”科目是借方余額，則此為林木建筑公司已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額，如果這部分金額將在一年內結算，可在資產負債表中作為“合同資產”列報。

由于生產成本的核算比較簡單，主要涉及制造企業產品在生產過程中發生的料工費成本，故在此不再贅述。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ?王自榮，方永武.附有銷售退回條款銷售的會計處理[ J].財會月刊，2018（11）：75 ～ 78.

[ 2 ] ?杜永奎，王晶.新收入準則下會稅差異分析及風險規避[ J].財會月刊，2019（21）：47 ～ 52.