中庸思想對會計穩健性運行機制影響研究

黃愛美 鄭元清

【摘 要】 中庸思想是儒家文化的核心，也是中華文化的核心，它影響著中國的會計文化，進而影響會計穩健性運行機制的直接操作者;中庸思想還是社會倫理之道和治世之道，它影響著會計穩健性運行機制的相關利益者;通過研究中庸思想對會計穩健性運行機制的影響機理，以中庸思想引導性約束性功能有效彌補會計法律規章制度的柔性不足，促進與會計穩健性運行相關的經濟利益者有效溝通、和諧共處，從而發揮會計穩健性作用，提高公司治理能力。

【關鍵詞】 中庸思想; 會計亞文化; 會計穩健性; 公司治理

一、引言

目前，國內會計界對會計穩健性的影響因素研究，大部分采用實證的方法驗證股東訴訟、契約、管制和稅收等外部因素和股權結構、管理層權力、董事會結構、獨董特征等內部治理因素對會計穩健性的影響，而以Hofstede-Gray會計亞文化框架為基礎研究文化對會計穩健性的影響的學者較少。肖海英[1]基于H-G框架理論的內外資企業會計穩健性研究，以內外資企業為研究對象，探討不同企業文化背景下會計穩健性表現的差異;孫慧[2]從文化視角分析了我國會計穩健性存在的文化合理性。但至今，還沒有看到專門從文化視角研究影響會計穩健性運行機制的文章發表，從中庸思想視角進行研究的更是沒有。本文擬從中庸思想的文化和治理視角分析影響我國會計穩健性運行機制的機理。

二、中庸思想與中國會計文化

（一）Hofstede-Gray會計亞文化理論框架

1980年，Hofstede對50多個國家的IBM員工進行問卷調查并對調查結果進行分析，首次提出國家文化的權力距離、個人主義/集體主義、陽剛氣質/陰柔氣質、不確定性規避四個維度，比較完整地描述了國家文化與民眾價值觀之間的聯系。Hofstede（1996）進一步修正，提出了長期導向/短期導向的第五個維度。1988年，Gray在Hofstede（1980）的國家文化理論基礎上提出了會計亞文化理論，闡明了專業引導/法律規范、一致性/靈活性、謹慎性/樂觀性、保密性/透明性4個文化維度和4個假設及13個分假設，從而形成了Hofstede-Gray理論，對后人研究文化與會計關系奠定了基礎，具有積極的指導作用[3]。

（二）中庸思想的國家文化維度特征

中庸思想亦稱中庸之道、中道或中和之道，主要闡述了孔子的價值觀、人生觀、世界觀和為人處世的基本道德及原則，是儒學的根基，在儒學中占有重要地位。中庸思想作為我國重要的優秀傳統文化，不僅是我國民眾的社會道德標準，而且還是社會倫理之道和治世之道，體現了中華文明豐富的文化內涵和文化底蘊，所以從影響范圍上分析，中庸思想體現出國家文化的特質。按照Hofstede國家文化理論，中庸思想呈現出我國文化維度特征如下：

1.權力距離指數大，民眾比較服從權威

權力距離指數（PDI）是反映一個國家的民眾對于社會的理解和認同度，權力距離指數（PDI）越大表示民眾對等級秩序越能接受，越能容忍權力分配不平等所造成的社會不公平，使人更容易服從權威;反之，人們更歡迎追求權力的公平分配，關注社會的公平與正義，更積極參與社會活動。在歷史上中庸思想強化并建立了社會等級秩序，規定了君與臣之間、父與子之間的社會等級制度，同時要求封建統治者行德治施仁政，有利于緩解社會矛盾?？梢娭杏顾枷腚[含的權力距離指數（PDI）偏大，民眾更能接受等級秩序，比較服從權威。

2.個體主義指數小，民眾的集體意識強

個人主義/集體主義指數（IDV）表示個人意識和集體意識的比例關系，個體主義指數高低反映了個體主義傾向的大小，IDV越高說明個體主義傾向越明顯，民眾就越會注重個人得失，行為上有較強的個性，不愿意接受群體束縛;反之則集體主義傾向明顯，社會民眾就會遵循少數服從多數，注重集體榮譽感，重視集體利益，依靠集體的力量和成績來實現自身價值。中庸思想重視建立以親情為紐帶的封建家庭關系，主張“克己復禮為仁”，在嚴格規定各種社會和家庭倫理關系的同時，力求使它們和諧相處，使得社會中存在的矛盾消融在血緣與倫理關系之中[4]，促進和諧社會的形成，可見中庸思想的IDV偏小，集體意識濃厚。

3.陽剛氣質指數偏小，陰柔氣質社會特質明顯

陽剛氣質/陰柔氣質指數（MAS）反映了社會情緒性別化程度。MAS越高，表明社會的陽剛氣質（男性化）愈明顯，表示社會中的主流思想比較激進、比較自信，人們更愿意冒較大風險于賺取財富、獲得成功等，表現為陽剛氣質型社會;MAS越低表示社會中的主流思想比較謙虛謹慎、比較溫柔含蓄，人們更愿意安于現狀，滿足于融洽的人際關系，表現為陰柔氣質型社會。歷史上的中庸思想重視小農意識的培養，民眾入鄉隨俗、隨遇而安、知足常樂，滿足于安寧穩定的和諧生活?！跋才分窗l，謂之中;發而皆中節，謂之和”[5]，這種“中”“和”之道是中庸思想倡導的理想社會形象，是它所認為達到的“和諧”境界，表現為天有天道、人有人道，人與人之間、人與自然之間以及自然與自然之間都有各自的運行軌道，和諧共處，同時人們可以通過德性修養達到道德的知、情、意合一?？梢姎v史上中庸思想的MAS偏低，表現為陰柔社會的特質，且當前MAS更有趨于平衡的傾向。

4.不確定性規避指數偏高，思想意識保守

不確定性規避指數（UAI）表示民眾面對不可預知或不確定的未來事項所采取的態度，UAI越高說明這個社會有越強的不確定性規避傾向，民眾更加保守，安于現狀，風險意識強，創新創業意識不足，難以容忍脫離社會主流三觀的個人舉動和意識，反之人們會維持一種寬松的環境，擁有豐富的創新意識，為人處世靈活，喜歡接受各種新鮮事物，對個人的個性行為的容忍度較高。中庸思想的慎獨就是人們對內心的意識、情緒自律的一種修行，要求每個人在獨處時也要自律，保持內心警惕，不要出現有可能發生的錯誤意識、不正常的情緒或不正當的私欲等現象，并自覺地用理想加以約束，做到防微杜漸，防患于未然。可見，歷史上中庸思想的UAI偏高，表現為相對保守傾向，而面對新時代，人們更愿意接受各種新鮮事物，擁有創新的觀念，關注實務的靈活性，UAI有趨于平衡的跡象。

5.長期導向指數偏高，情緒容忍度高

長期導向/短期導向指數（LTO）是反映人們自愿接受社會公認道德的約束，對精神、物質的需求延遲滿足的忍受程度。LTO越高說明是長期導向傾向社會，反之，則為短期導向傾向社會。中庸思想的處世之道更多的是一種低調慎行的策略和處世原則，一種大智，難得糊涂的處世智慧，一種和光同塵、隱忍待時的處世韜略，同時也包含著一種窮則獨善其身、達則兼濟天下的責任感?？梢?，中庸思想的LTO偏高，說明我國是屬于長期導向傾向社會。

綜上分析，基于Hofstede國家文化理論，中庸思想的文化維度特征如表1，說明中庸思想的文化維度特征與Hofstede運用實證調查的方法對中國的文化特征給予量化分析的結果基本一致。

（三）中庸思想影響下的中國會計文化特征

會計文化是指在會計實業界已經存在或正在醞釀形成的，被所有或大部分會計從業人員接受或共享的會計意識狀態及其相應的規章制度和運行機制。在中國，中庸思想與會計職業特性相結合就形成了獨特的中國會計文化?；贕ray的會計亞文化理論，在中庸思想影響下的中國會計文化維度特征表現如下：

1.會計職業化弱，容易接受法律監管

Gray會計文化理論中的職業化/法律監管指數是指會計從業人員在進行會計實務操作時依賴職業自律還是法律監管的程度。我國受中庸思想的影響，集體主義程度較高、權力距離較大，不確定性規避傾向較高。會計人員職業性傾向越弱，越容易接受法律監管，所以我國為了規范會計事務的操作行為，層次從高到低，制定了法律層面的有《會計法》和《注冊會計師法》，會計行政法規層面的有《總會計師條例》和《企業會計準則》等，會計規章層面的有《會計基礎工作規范》和《會計檔案管理辦法》等。

2.會計操作傾向統一性多，靈活性少

Gray會計文化理論中的統一性/靈活性指數是反映會計人員對會計法律政策以及規章制度執行的靈活程度。該指數偏高說明該社會的會計從業人員能嚴格遵守會計法律法規，相同的會計實務操作偏向統一，反之說明該社會的會計實務操作比較靈活，會計從業人員能根據企業實際情況，在遵循會計法律規章制度的基礎上，靈活處理具體業務。受中庸思想的影響，我國會計人員職業性傾向偏弱，更多的是在政府部門制定的會計法律規章制度的框架下進行會計實務操作，會計人員因地制宜地處理會計事項，靈活地運用和執行會計準則的情況少。

3.會計操作的心態傾向于穩健保守

Gray會計文化理論中保守主義/樂觀主義指數是指會計從業人員在進行會計確認和計量時保守謹慎還是激進樂觀的程度。在會計實務較為保守的社會中，會計從業人員更愿意使用會計穩健性，選擇較為謹慎的會計確認和計量方法。反之，在會計實務操作相對樂觀的社會，會計從業人員職業性偏高，愿意承擔工作風險，比較喜歡會計操作方法的創新。在我國受中庸思想的影響，民眾不確定性規避傾向較高，所以會計從業人員樂于運用謹慎原則，選擇保守謹慎的會計方法。

4.會計信息保密性強，公開帶有強制性

Gray會計文化理論中保密/透明指數是指會計從業人員對財務信息披露的態度是選擇保密還是公開。指數偏高的會計文化強調對會計信息的保密性，表現為保密性會計文化，反之，則為透明性會計文化[6]。我國受中庸思想的影響，集體主義程度較高、權力距離較大，不確定性規避傾向和長期導向維度較高，所以，會計政策更加穩健，會計從業人員對財務信息保密性高，除非會計政策要求，否則不會公開。

綜上分析，基于Gray會計文化理論，受中庸思想影響下的中國會計文化維度特征如表2。

三、中庸思想影響會計穩健性運行機制的機理分析

會計穩健性起源于中世紀英國的莊園會計，20世紀90年代引入中國，是會計人員在記賬、算賬和報賬的工作過程中所要遵循的會計原則之一，它要求會計從業人員運用會計理論、會計方法、會計技能對會計事項進行專業判斷時要保存謹慎，對“壞”消息要及時反映，對“好”消息要延遲核算，就是要求適當估算資產、收益、負債、費用，不得高估經濟利益流入，不得低估經濟利益流出。從表面上看，會計穩健性運行的操作者是會計從業人員，但從深層次看，會計穩健性運行的操作者還包括投資人、管理層、債權人、會計規章制度的制定者和監管者等相關利益者。

從會計文化層面分析，會計穩健性運行機制是指不同會計文化背景的會計從業人員在運用會計穩健性要求過程中，受到利益相關者不同動機的影響所做出不同的會計穩健性選擇，換句話來說，就是指決定不同會計文化背景的會計人員是否適度運用會計穩健性的內外因素及相互關系的總稱。研究中庸思想對會計穩健性運行機制的影響，不能僅僅研究中庸思想影響會計文化進而影響會計穩健性運行的直接操作者方面，還應將研究視角擴展到中庸思想的治理之道影響會計穩健性運行的相關利益者方面，下面試著從以上兩方面進行分析。

（一）中庸思想的文化層面對會計穩健性運行機制影響的機理

1.中國會計文化下的會計穩健性運行要強制執行

在中庸思想的影響下，我國會計文化表現為高法律監管傾向，說明會計從業人員在進行會計操作過程中會更愿意自覺遵照會計準則和會計制度，規避不確定性帶來的職業風險，所以在我國會計穩健性的運行需要制度的威懾，需要制度的制定者在會計準則層面對會計穩健性運用做具體全面的規定，有利于會計人員充分運用會計穩健性，達到保護投資者的目的。

2.中國會計文化下的會計穩健性運行要統一操作

會計穩健性運行過程需要會計從業人員在碰到不確定性因素的情況下根據自身專業知識和經驗進行職業判斷，自然帶有自身的主觀意識，受個人價值觀的影響，導致他們在同等條件下選擇不同的會計穩健性確認和計量方式，得出不同的財務成果。在中庸思想影響下的中國會計文化法律監管指數高，會計人員職業性就弱，基本上是遵照制度要求進行會計操作，比如什么條件下可以采用加速折舊法計提折舊，在什么情況下可以計提壞賬準備、資產減值準備、存貨跌價損失等，這些條件、情況都是要統一規定的，所以在我國會計穩健性運用靈活度不夠。

3.中國會計文化下的會計穩健性樂于被接受

受中庸思想的影響，我國會計文化本身就表現為保守謹慎，會計準則及具體實施細則明確規定，會計人員在會計核算時要遵循會計穩健性要求，達到提高會計信息質量之目的，這種規定正中會計從業人員下懷，符合他們規避職業風險的要求，所以會計人員更樂于運用會計穩健性要求進行會計處理。可見，隨著我國會計準則逐漸國際趨同，在部分實務領域雖然引進了公允價值屬性，但我國會計穩健性仍然得到比較充分的運用。

4.中國會計文化下的會計穩健性讓會計信息更安全

在我國，受中庸思想的影響，會計文化的保守主義以及保密性本身就很高，可以說與會計穩健性對會計從業人員的要求是高度一致的，所以會計從業人員在對外報送財務信息時會更遵循會計穩健性運用規則，考慮按最壞的財務成果進行報告，盡量規避不確定性帶來的損失，從而提高會計信息的穩健性和安全性，達到保護投資者利益的目的。

綜上所述，中庸思想作為中華民族文化的核心，對會計穩健性運行機制的影響分析如圖1。

（二）中庸思想的治理層面對會計穩健性運行機制影響的機理

《論語》子曰：“中庸之為德也，其至矣乎！民鮮久矣?！彼阎杏雇饣癁橐环N客觀而神秘的力量——“天”，主張“知天命”并合乎“天道”;他把中庸內升為人的最高道德境界——“仁”，主張民眾要“志于道，據于德，依于仁，游于藝”。子曰：“夫子之道，忠恕而已矣”，孔子以一個“仁”字概括了“忠恕”的全部內涵，因為唯有“仁”，才能夠“博施于民而能濟眾”，同時他還提倡“不偏不倚，不走極端”“過猶不及”?？梢姡杏顾枷氩粌H告訴人們提高自我修養、處理好人際關系的途徑，而且還告訴人們認識問題、處理矛盾的方法，這些治理之道都影響著會計穩健性運行機制，具體機理分析如下：

1.“忠恕”對會計穩健性運行機制影響

中庸思想在處理人際關系時表現為“忠恕”，認為人與人之間要和平共處，必須合乎“中庸”，要求“忠恕違道不遠，施諸己而不愿，亦勿施于人”。“忠恕”是指“對己忠”“對人恕”。子曰：“唯仁者能好人，能惡人”，認為具備“仁德”的人，能夠分辨是非，才能把握好“忠恕之道”的尺度。培養“仁德”的途徑是以禮待人，將心比心，用自己的言論、行為影響他人的，進而緩和人際關系。在會計穩健性運行過程中，會計人員、企業經營者、投資者、債權人、準則的制定者和監管者等出于不同的經濟利益目的，對會計穩健性運行進行干預，導致運用過度或不足，讓會計穩健性的效用得不到發揮，這樣的行為就失去中庸之德，是為利而不擇手段了。這就需要相關利益者遵循“忠恕”之道，在經濟利益方面做到既保護自己應得的，也要保護他人應得的;在處理權利與義務關系時既要行使自己的權利，也要為了他人的權利而履行自己應盡的義務。在會計穩健性運行中強調“忠恕”之道，有利于構筑良好的人際環境，促進會計穩健性適度運用。

2.“執中”對會計穩健性運行機制影響

《禮記》子曰：“執其兩端，用其中于民，其斯以為舜乎！”其認為“過”與“不及”是事物的兩極，應該加以折中，取其中道，施行于民眾，在處理矛盾時不嘩眾取寵，要兼顧大多數人利益、采納各種長處。中庸強調天依天道，人依人道，認為世間萬物都是息息相通、自有發展變化的規律，既存在矛盾對立又存在和諧統一，是一種量變與質變的唯物辯證法關系。這就要求我們在處理問題時能權衡利弊，做到適中、適度。在會計穩健性運用的過程中，企業的不同利益相關者要達到的利益目標不同，比如財會工作者的目標是會計工作風險最小化，企業經營者的利益目標是管理報酬最大化，債權人的利益目標是資金安全最大化，投資者的利益目標是投資者權益最大化，政府的利益目標是稅收收入最大化，準則的制定者和監管者的目標是所制定的內容得到充分的運行，他們存在生生不息相互激蕩的斗爭過程，那么就需要通過協調，建立不同利益者的博弈均衡目標，比如企業價值的最大化，讓會計穩健性順利有效運行。

3.“適中”對會計穩健性運行機制影響

中庸思想強調無“過”與“不及”，認為凡事都有一個度，超過這個度和達不到這個度，結果都是一樣的，達不到理想的要求。《孟子》有“會計，當而已矣！”其中的“當”有“適當”“適度”之意，與中庸思想的“中”有異曲同工之妙?？梢?，中庸是對管理者提出的最高要求，把能否把握一個“度”是衡量管理者是否成功的關鍵，認為處理事物應該在復雜關系中找出一個大家比較認可的平衡點，這與現代博弈論的觀點是一致的。會計穩健性是保護投資者的一種機制[7]，它能否發揮效用，取決于會計穩健性能否適度運用，會計穩健性是否適度運用取決于作為會計人員、企業經營者、投資者、債權人、準則的制定人和監管人等相關利益者之間博弈的結果。在會計穩健性運用的過程中，企業財會工作者、企業經營代理人、股東、債權人及政府在企業運用會計穩健性中為各自利益最大化而出現運用過度、運用不足的策略，這就出現了中庸思想中的“過”與“不及”的現象，所以，應該在既定的企業內外環境下，在會計制度設計的規則約束下，相關利益者之間簽訂具有約束性的協議，不以低估負債或費用為美德，不以高估資產或收益為高明，做到會計穩健性的適中運用，實現企業價值最大化的最終目標，滿足各方利益相關者的需要。

4.“時中”對會計穩健性運行機制影響

中庸思想要求做到“時中”，強調隨時而中，與時俱進，它的核心是反對本本主義以及故步自封、因循守舊的思維，主張具體問題具體分析，用發展的觀點對待問題，是一種積極向上的人生觀，是審時度勢，靈活應變的科學發展觀，堪稱是儒家思想的核心，具有巨大的歷史價值和現實價值。同時，這種社會主體因地制宜、隨遇而安、努力進取的思維和行為，是主觀能動性與創造性、適應性相結合的過程，與當前社會主義核心價值觀的內涵是一致的。如果說每一種情景對應的合理行為都有一個度，那么度就會隨著情景的變化而變化的。同樣一種政策、同樣一種舉動，在某種情景下是在度的合理范圍內，而在另外一種情景下可能就處在不合理范圍內。因此，會計穩健性在我國運用不是一成不變的，要求做到“時中”，從最初的會計穩健性的探索運用，到后來選擇運用和充分運用，乃至最后達到的國際趨同，進而變成了對會計信息質量的修正，可見，會計穩健性在每個不同運用階段都與我國當時的社會環境、經濟發展狀況有密切的關系，每次對會計穩健性的修訂都是與時俱進的。

綜上所述，中庸思想治世之道對會計穩健性運行機制的影響可以歸納如圖2。

四、結語

中庸思想是中華民族在長期的歷史實踐中形成的一種深刻而實用的文化思想和智慧結晶。本文研究中庸思想對會計穩健性運行機制的影響，不僅從中庸思想影響會計文化進而影響會計穩健性運行的直接操作者方面入手研究，還將研究視角擴展到中庸思想的治理之道影響會計穩健性運行的相關利益者方面。

在中庸思想的影響下，會計穩健性在我國要強制運行，需要在會計準則制定層面進行硬性規定;會計穩健性在運行過程中需要嚴格按照會計準則對會計穩健性要求的情景條件進行會計核算。會計穩健性要求與受中庸思想影響的會計文化保守性和保密性是高度一致的，從會計人員本身分析，他們更樂于接受會計穩健性在我國運用，而且運用到位，會計信息也得到保護，不會被他們泄露。

中庸思想是永恒恪守的中正之道，要求處理人際關系時要做到“忠恕”，在認識和處理矛盾時能做到“執中”“適中”“時中”，這與會計穩健性要求有異曲同工之處，對會計穩健性的運行有積極的影響，有利于構筑良好的人際環境，有利于權衡利弊、化解矛盾，有利于與時俱進，尋找不同利益者的平衡點，通過創造企業價值的最大化，讓會計穩健性適度有效運行，從而促進企業發展。

總之，會計穩健性在我國企業中要適度運用，需將其融于我國的民族文化之中，與中庸思想相融合，通過中庸思想引導性約束性功能彌補規章制度的柔性不足，這樣才能發揮其最大功效，從而提高公司治理能力。

【參考文獻】

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[3] 陸浩，何玉.文化與審計：基于Hofstede—Gray理論的研究綜述[J].會計之友，2013（29）：78-80.

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[5] 衛.中庸集說[M].桂林：漓江出版社，2011.

[6] 高凡修.基于文化視角的會計準則執行機制研究[J].商業研究，2014（5）：67-72.

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