增值稅新政策下小微企業(yè)納稅人身份選擇問題研究

王婧怡 傅燦 王穎

摘 要：小型和微型企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱。在新的增值稅政策下，選擇納稅人的身份對于小微企業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。著眼于各種小型和微型企業(yè)的納稅人和納稅申報(bào)表，并探討小型和微型企業(yè)如何根據(jù)自身?xiàng)l件選擇成為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。

關(guān)鍵詞：一般納稅人;小規(guī)模納稅人;增值稅;小微企業(yè)

1 小微企業(yè)生存現(xiàn)狀及兩種納稅人身份

數(shù)據(jù)顯示，2018年，中國的小型和微型企業(yè)貢獻(xiàn)了我國80%的就業(yè)機(jī)會(huì)，約占專利發(fā)明權(quán)的70%，占GDP的60%以上，并占我國的50%以上稅收。但是，由于資金，技術(shù)和人才的限制，絕大多數(shù)的小型和微型企業(yè)處于不利地位，例如融資困難，管理混亂，負(fù)擔(dān)沉重，信息服務(wù)滯后以及發(fā)展模式不完善，導(dǎo)致在市場競爭中處于不利地位。它還限制了小型和微型企業(yè)的發(fā)展。

為了支持小型和微型公司的發(fā)展，在去年降低增值稅率之后，政府工作報(bào)告今年對增值稅進(jìn)行了調(diào)整。目前，原制造業(yè)和其他行業(yè)的稅率為16%，現(xiàn)已降低至13%。小規(guī)模納稅人的稅率為3%。小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)也已調(diào)整為年銷售額500萬元，并在一定期限內(nèi)允許注冊。一般納稅人的企業(yè)被允許重新注冊為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人與一般納稅人在最大年銷售額，稅率，增值稅計(jì)算方法，增值稅發(fā)票開具方法，進(jìn)項(xiàng)稅額扣除和會(huì)計(jì)處理方面存在差異。因此，小微企業(yè)該如何選擇納稅人身份成為一件慎之又慎的事情。

2 納稅人身份

根據(jù)納稅人的商業(yè)規(guī)模和會(huì)計(jì)的健全性，增值稅納稅人可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

2.1 一般納稅人

一般納稅人，是指增值稅年銷售額超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的公司和業(yè)務(wù)單位。其獨(dú)特之處在于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以由銷項(xiàng)稅抵銷。

認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)：對于年度應(yīng)稅銷售額不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，公司或業(yè)務(wù)單位可以根據(jù)合法有效的會(huì)計(jì)憑證和統(tǒng)一的國家會(huì)計(jì)制度在創(chuàng)建賬簿的同時(shí)提供準(zhǔn)確的稅收信息。作為一般納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)注冊登記。

特殊規(guī)定：（1） 納稅人一旦被確定為一般納稅人，就不能成為國家稅務(wù)總局特殊規(guī)定以外的小規(guī)模納稅人。 （2）一般納稅人應(yīng)在一定時(shí)期內(nèi)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收咨詢期的管理。

適用于一般納稅人的稅率是：13%，9%，6%，0%等。須繳納13%稅率的行業(yè)包括銷售，提供加工，維修和更換勞動(dòng)力，商品進(jìn)口以及提供有形的個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃服務(wù)。征收9%稅率的行業(yè)包括農(nóng)產(chǎn)品，居民的日常需求（如自來水，天然氣等），視聽產(chǎn)品，紙張和電子出版物，二甲醚和運(yùn)輸。適用6%稅率的行業(yè)是服務(wù)行業(yè)中的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）;適用于0%稅率的行業(yè)是進(jìn)出口商品等;小規(guī)模納稅人的適用稅率：小規(guī)模納稅人計(jì)算增值稅的適用稅率征收稅率統(tǒng)一為3%。

一般納稅人應(yīng)繳的增值稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅減稅法可抵扣的當(dāng)期已批準(zhǔn)的進(jìn)項(xiàng)稅（在此期間，一般納稅人指導(dǎo)是上個(gè)月通過交叉比較的進(jìn)項(xiàng)稅） 。

2.2 小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人，是指年銷售收入低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（年增值稅銷售額在500萬元以下），會(huì)計(jì)核算不穩(wěn)健，納稅申報(bào)表中不能向稅務(wù)部門報(bào)告完整的稅收信息的納稅人。

小規(guī)模納稅人采用簡化的稅收計(jì)算方法。他們無法收集和使用特殊增值稅賬單或扣除進(jìn)項(xiàng)稅。但是，對于一些認(rèn)真履行其稅收義務(wù)的公司，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)在批準(zhǔn)后幫助它們代開增值稅發(fā)票（一般開具的特殊增值稅發(fā)票的稅率為3%，在特殊情況下為5%）。一般而言，征收率為3%。在特殊情況下，3%減2%的優(yōu)惠政策適用于公司安排的某些固定資產(chǎn)。對于某些房地產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目，也適用5%減去1.5%的優(yōu)惠政策。

小規(guī)模納稅人采用簡單的稅法計(jì)算方法，即應(yīng)繳增值稅額是銷售額與適用增值稅征收率的乘積，不能扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.3 一般納稅人和小規(guī)模納稅人的比較

首先，兩個(gè)納稅身份年度增值稅銷售要求不同。年銷售額500萬元人民幣的增值稅是一個(gè)節(jié)點(diǎn)，且500萬元人民幣及以下，會(huì)計(jì)核算良好，并且能夠提供完整的與稅收有關(guān)的信息的公司可以申請成為一般納稅人。如果不滿足上述條件，則小規(guī)模納稅人不可申請成為一般納稅人，默認(rèn)為小規(guī)模納稅人;年?duì)I業(yè)額超過500萬元的公司，一般向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請成為一般納稅人。

其次，兩者的計(jì)稅方法不同。一般納稅人一般采用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人較多采用簡單計(jì)稅方法。

在兩個(gè)納稅報(bào)表之間，發(fā)票的使用也有所不同。一般納稅人可以依法開具增值稅專用發(fā)票。一般納稅人的票面稅額為票面價(jià)值×稅率;小規(guī)模納稅人（個(gè)人除外）應(yīng)納稅，需要開具專用發(fā)票以供自愿使用。票面稅額是票面金額×征收率。

3 現(xiàn)行增值稅的相關(guān)優(yōu)惠政策

3.1 小型增值稅免征額10萬元

從2019年1月開始至2021年12月末，小規(guī)模納稅人在納稅期內(nèi)月銷售額在100，000元人民幣以下的，季度銷售額不超過300000元人民幣的，免征增值稅。

3.2 最低公司稅負(fù)擔(dān)為5%

從2019年1月開始到2021年12月底，小型和微型企業(yè)將實(shí)施交錯(cuò)的減稅政策。年應(yīng)納稅所得額少于100萬元，應(yīng)納稅所得額按25%計(jì)入;超過100萬人民幣部分，但不超過300萬人民幣，應(yīng)納稅所得額按50%計(jì)算。稅率為20%。

3.3 將限制擴(kuò)展到小型和小型營利性公司

與2018年相比，總資產(chǎn)從最初的工業(yè)公司增加到了3000萬，其他公司增加到1000萬且少于5000萬;員工人數(shù)從工業(yè)公司的100名和其他公司的80名增加到不足300名;應(yīng)納稅所得額從100萬元增加到300萬元以下。

3.4 征收六種小規(guī)模稅收，兩項(xiàng)費(fèi)用減免50%

從2019年1月1日到2021年12月31日，小規(guī)模增值稅納稅人在50%的稅率范圍內(nèi)將減少“六稅兩費(fèi)”。同時(shí)，它可以與其他優(yōu)惠稅收政策結(jié)合使用。

4 納稅人身份選擇方法

4.1 無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法

無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法是指當(dāng)實(shí)際納稅人扣除率大于無差異的收支平衡點(diǎn)扣除率時(shí)，建議公司選擇一般納稅人。若小于，最好選擇小規(guī)模納稅人。

以制造公司為例，一般納稅人的稅率為13%，小規(guī)模納稅人的稅率為3%。買賣增值稅稅率是相同的。

假設(shè)X是扣減率，S是不含稅的銷售額，P是不含稅的可扣除成本。可以知道，一般納稅人的抵扣率為1-（S-P）/S，一般納稅人的應(yīng)納增值稅額為S×（1-X）×6%，而應(yīng)納增值稅額為小規(guī)模納稅人為S×3%。

當(dāng)納稅人的一般稅率為6%時(shí)，使用上述方法計(jì)算X=50%。因此，當(dāng)金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納稅人的實(shí)際抵扣率大于50%時(shí)，應(yīng)選擇納稅人的一般身份。當(dāng)實(shí)際的納稅人扣除率低于50%時(shí)，建議選擇小規(guī)模的納稅人身份。

4.2 毛利率判別方法

假設(shè)納稅人的不含稅銷售額為S，適用的銷售增值稅稅率為T1，不含稅可抵扣購買金額為P，相應(yīng)的購置稅率為T2（假定稅率）增值稅征收率為T3，一般納稅人采用一般納稅計(jì)算方法。

毛利率=（不含稅的銷售額-不含稅的銷售可抵扣的稅額）/不含稅的銷售額=（S-P）/S

一般納稅人應(yīng)繳的增值稅額=不含稅銷售額*銷售增值稅稅率-不含稅可抵扣購進(jìn)金額*購進(jìn)增值稅稅率=ST1-PT2

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳的增值稅=不含稅銷售額*征收率=ST3

令兩個(gè)納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)相等，可得毛利率=（S-P）/S=1-（T1-T3）/T2。同時(shí)，將增值稅稅率13%、9%、6%和征收率3%分別代入上式得出兩類納稅人納稅均衡點(diǎn)下的毛利率（表1）。

由此可以得出結(jié)論，如果一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅均為13%，小規(guī)模納稅人的稅收征收率為3%，則毛利率為23.08% ，兩者的稅負(fù)相同。此時(shí)，可以選擇兩種類型的納稅人身份。如果毛利率低于23.08%，則小規(guī)模納稅人的稅負(fù)比一般納稅人的稅負(fù)重，因此選擇一般納稅人是有利的。相反，應(yīng)該考慮小規(guī)模的納稅人。同理可得，當(dāng)一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅為其它時(shí)，也可得出類似結(jié)論。

此方法適用于一般情況下納稅人身份的選擇，與增值稅新政策下的不同稅率有關(guān)。如果企業(yè)經(jīng)營模式特殊或者企業(yè)適用于其它納稅優(yōu)惠政策，也可結(jié)合具體情況謹(jǐn)慎選擇。

5 案例研究

通過對南京的許多小型和微型企業(yè)的實(shí)地考察，以有限責(zé)任公司A，B和C為例對納稅人的州選擇進(jìn)行了比較分析。

5.1 公司簡介

A公司是一家最初成立并處于發(fā)展初期的公司。它的年度銷售增值稅為5.2萬元，并且其會(huì)計(jì)情況并不健全。

B公司是處于發(fā)展成熟階段的公司。年度增值稅營業(yè)額為342.7萬元，不含稅可抵扣稅額為287.5萬元。公司會(huì)計(jì)核算良好，可以提供準(zhǔn)確的稅收信息。

C公司也處于成熟階段。它具有可靠的會(huì)計(jì)核算，可以提供準(zhǔn)確的稅收信息。年銷售增值稅額為412.6萬，不含稅可抵扣稅額為300.4萬元。會(huì)計(jì)核算合理，可以提供準(zhǔn)確的信息。

5.2 分析和比較

公司A處于公司發(fā)展的早期階段。會(huì)計(jì)制度不完善，年度應(yīng)稅銷售額相對較低。因此，選擇小規(guī)模納稅人的身份更為有利。根據(jù)小規(guī)模納稅人的身份開展業(yè)務(wù)的優(yōu)勢如下：（1）記賬報(bào)稅較為簡單。對于甲公司不完善的會(huì)計(jì)制度，可以采用稅收征管和定期配額征管以及季度稅收報(bào)告的形式來減輕稅收負(fù)擔(dān)，還可以減少公司的勞力和物力并節(jié)省公司資源。 （2）納稅申報(bào)所需繳納稅金較少。對于甲公司最低的年度應(yīng)稅銷售額，選擇這樣的納稅人身份對該公司的所得收益還是很友好的。（3）享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。國家近年來為減輕小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，出臺(tái)了一系列優(yōu)惠政策。在此基礎(chǔ)上，公司A可以根據(jù)納稅人的身份享受相應(yīng)的“稅收政策紅利”，這對公司的收入和未來的可持續(xù)發(fā)展有很多很大好處。一般納稅人的身份不僅增加了公司的稅收負(fù)擔(dān)，而且消耗了公司的內(nèi)部資源，不利于甲公司的可持續(xù)發(fā)展。總之，綜上，A公司最適宜選擇的納稅人身份是小規(guī)模納稅人。

B公司的一般納稅人稅率為13%，小規(guī)模納稅人的稅率為3%，因此收支平衡毛利率為23.08%。

毛利率判別法：毛利率=（S-P）/S=（342.7-287.5）/287.5=19.2%<23.08%

若選擇小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅342.7×3%=10.281萬元

若選擇一般納稅人應(yīng)納增值稅342.7×13%-287.5×13%=7.176萬元

兩者增值稅稅負(fù)相同，因此，選擇一般納稅人有利。該公司基于一般納稅人身份的優(yōu)勢有如下幾點(diǎn)：（1）應(yīng)納增值稅額較小規(guī)模納稅人身份下更低。根據(jù)計(jì)算數(shù)據(jù)可見，該納稅身份對于B公司可以進(jìn)行稅款抵扣以此減少納稅金額，獲取更多銷售利潤;（2）更好地完善財(cái)務(wù)管理制度，在公司內(nèi)部管理方面有一定作用。有利于提高企業(yè)整體形象，引領(lǐng)企業(yè)發(fā)展更進(jìn)一步;（3）提高企業(yè)競爭力。很多公司業(yè)務(wù)往來需要開具增值稅發(fā)票，并且一般納稅人是大多數(shù)企業(yè)的首選合作對象，所以一般納稅人的身份對于B公司經(jīng)營業(yè)務(wù)往來更有優(yōu)勢。

而小規(guī)模納稅人的身份在B公司實(shí)際經(jīng)營狀況下有所局限，不能夠滿足該公司的財(cái)務(wù)需求，對B公司穩(wěn)定發(fā)展毫無裨益。綜上，B公司最適宜的納稅身份是一般納稅人。

C公司兩種納稅人適用稅率與B公司相同。

毛利率=（S-P）/S=（412.6-300.4）/300.4=37.35%>23.08%

若選擇小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅412.6×3%=12.378萬元

若選擇一般納稅人應(yīng)納增值稅412.6×13%-300.4×13%=14.586萬元

因此要選擇小規(guī)模納稅人更有利。C公司基本條件與B公司相同，但根據(jù)毛利率判別法的數(shù)據(jù)顯示該公司選擇小規(guī)模納稅人的身份更具有優(yōu)勢。該公司基于小規(guī)模納稅人身份的優(yōu)勢有如下幾點(diǎn)：（1）選擇小規(guī)模納稅人的企業(yè)可以申請核定計(jì)征的企業(yè)所得稅征收方式，而這種方式可以令企業(yè)在企業(yè)所得稅上節(jié)稅。有上述數(shù)據(jù)可以看出，當(dāng)C公司選擇小規(guī)模納稅人時(shí)的應(yīng)納增值稅比選擇一般納稅人時(shí)要低，因而可以得到更多收益;（2）一般納稅人要求取得增值稅專用發(fā)票才可以申請抵扣，而小微企業(yè)的合作對象，如采購進(jìn)貨方，大多數(shù)也是選擇小規(guī)模納稅人，不能提供可以用于報(bào)銷的增值稅專用發(fā)票，或是只能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的只能抵扣3%的增值稅發(fā)票，因此會(huì)增加企業(yè)的實(shí)際稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

C公司在選擇一般納稅人身份時(shí)需繳納更多的增值稅，且不能行使小規(guī)模納稅人的部分特權(quán)，因而認(rèn)為C公司更適合小規(guī)模納稅人。

6 結(jié)束語

綜上，小微企業(yè)在進(jìn)行納稅身份選擇時(shí)需要考慮的因素有很多。在進(jìn)行增值稅納稅人身份選擇的同時(shí)，還要注意除增值稅以外的其他稅負(fù)，比如納稅人身份轉(zhuǎn)化需要付出的成本，及客戶的特殊要求對企業(yè)選擇納稅人身份的制約轉(zhuǎn)換后導(dǎo)致的收入和成本的增加或減少等。由于一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后不可再轉(zhuǎn)換身份，因此，小微企業(yè)在決定是否需要進(jìn)行納稅身份轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)對自身所處環(huán)境和條件作出相應(yīng)的判斷。

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