大數據背景下我國互聯網企業無形資產的確認與計量探討

鄭 天 羽

(齊魯師范學院財務處， 山東濟南 250000)

隨著信息技術的變革及電子商務的產生和發展，人類社會逐步進入大數據時代，互聯網企業數量和規模不斷增加，2016年互聯網百強企業互聯網業務收入總規模達1.07億元，同比增長46.8%，帶動信息消費增長8.73%，可以說當前是互聯網企業發展的黃金時代[1]。在此背景下，對互聯網企業資產的確認與計量是我國政府以及互聯網企業面臨的重要問題，而伴隨著互聯網企業規模的擴大，企業文化、研發能力、技術水平、人才、網絡域名等互聯網企業無形資產在其總資產中所占的比重也越來越大，無形資產已經成為影響互聯網企業核心競爭力的關鍵因素，所以對互聯網企業無形資產的確認與計量也就變得尤為重要了。傳統的無形資產確認與計量方式存在一定的弊端，難以滿足大數據時代的要求，大數據時代的到來帶動了互聯網企業無形資產的確認與計量方式的改變。

一、相關文獻綜述

學術界對無形資產的確認與計量的研究由來已久，而隨著互聯網技術、大數據技術的發展，無形資產的范圍不斷擴大，學術界對無形資產的確認與計量的研究也發生了改變。Cinca等(2001)按照在互聯網上的經營、可獲得的會計信息以及在證券交易所上市等標準選取了76家互聯網公司通過回歸分析探究其無形資產的確認與計量，他認為企業外部形象、客戶認可度等無形資產缺乏必要的確認與計量。澳大利亞學者Ritter等(2006)通過研究發現澳大利亞的有關無形資產確認與計量的會計準則過嚴，導致其無形資產的范圍過窄使得無形資產在財務報告中的重要性逐步降低。我國學者對無形資產的確認與計量研究較早，取得了大量的研究成果，楊興奮等(2007)認為我國的無形資產確認與計量只重視可靠性與穩定性，缺乏對相關性的重視，這對于會計信息質量的提高是不利的，甚至會導致管理層的錯誤決策。羅桂蘭等(2008)指出我國對無形資產確認與計量的研究只重視外在特征，缺乏對無形資產本質的研究。羅琦(2014)認為我國會計準則對于公允價值、歷史成本等計量屬性缺乏必要的規定，可能誘使某些企業處于自身的利益考慮選擇有利于自身的計量方法，長此以往會導致我國無形資產確認與計量方法的混亂，不利于會計信息質量的提高。

以往的學者在無形資產的確認與計量方面取得了豐富的研究成果，但是隨著大數據時代的來臨，無形資產確認與計量必然會發生改變。在此背景下，本文探討大數據背景下我國互聯網企業無形資產的確認與計量就具有一定的現實意義了。

二、互聯網企業無形資產的特點

《互聯網行業發展報告》把互聯網行業定義為：以計算機技術為基礎，通過網絡平臺提供服務以獲得收入的企業，本文把我國互聯網行業分為3大類：基礎層互聯網企業，如移動、電信等；服務層互聯網企業，如神州數碼；應用層互聯網企業，如騰訊、新浪等。這些互聯網企業無形資產的比重較高，以下3個方面是本文總結的我國互聯網企業無形資產所獨有的特點[2]：

1.以網絡環境為依托

互聯網行業生存的根本依據就是計算機、網絡平臺，所以其無形資產最重要的特點就是以網絡環境為依托，脫離了網絡環境，互聯網企業的無形資產必然不復存在。比如，App、點擊量、用戶數量等互聯網行業的無形資產是互聯網企業的命脈，離開了這些互聯網企業將難以生存下去、而傳統的無形資產，比如土地使用權對于計算機以及互聯網技術的依賴程度要低很多。

2.知識類無形資產比重較大

互聯網行業對技術以及知識的要求較高，因而知識類無形資產在其總無形資產中所占的比重較大，而專利權、專有技術、商標權、版權以及計算機軟件等是構成知識類無形資產的主要力量，這些知識類無形資產是互聯網企業的核心力量，所以很多互聯網企業為了提升其競爭力都大力發展自身的知識類無形資產。

3.以內部研發和開發為驅動及主導

互聯網企業本身就是一個研發驅動組織，創新是互聯網企業的靈魂，創新能力不足的互聯網企業必然會被時代所淘汰[3]。因此，互聯網企業無一例外很重視內部研發和開發，比如我國的阿里巴巴每年的研發投入占其收入的17%；華為研發投入達3100億元，逐步形成了內部研發和開發在互聯網企業無形資產中占據主導地位的局面，內部研發與開發能力是互聯網企業最為關鍵的無形資產，研發與開發能力越強的公司，其市場競爭力也就越強。

三、傳統無形資產確認與計量存在的缺陷

1.無形資產確認上的缺陷

(1)無形資產確認范圍較窄

我國會計準則把無形資產作為企業資產的形式之一，其本質上是一種狹義資產。按照此概念，流入企業的資產中只有可以計量的并且與無形資產相關的經濟利益或者經濟產品才是無形資產，這大大縮減了無形資產的范圍，因為按照此方法互聯網企業創造的商譽、網絡平臺、供應鏈等都因為無法準確計量而不屬于企業的無形資產了[4]。以前，我國互聯網企業進行會計處理時，只考慮那些與經濟利益相關的交易，對于非經濟利益相關交易并不進行確認和計量，但是隨著大數據時代的來臨，企業文化、創新能力、人力資本、品牌價值等互聯網企業的無形資產重要性愈發明顯，如果仍依照狹窄的范圍進行無形資產的確認與計量，使得重要的無形資產無法在財務報表顯示，必然會損害互聯網企業的核心競爭力。

(2)研究開發支出的界限模糊

隨著互聯網技術的發展更多的互聯網企業在經營中越來越重視知識、數據、技術的重要性，所以在大數據技術、互聯網技術等領域的研究開發支出占企業收入的比重逐漸增多。在此背景下對研究開發費用的精確計算就越發重要了，而根據我國會計準則的規定，企業研究開發無形資產支出分為兩大部分，分別是研究階段支出以及開發階段支出，研究階段支出計入費用項目，開發階段支出計入資產項目。但是互聯網企業在實際操作中很難對二者進行區分，這主要是因為研究開發支出時間跨度大，過程極為復雜甚至會跨域幾個國家(地區)，會計人員依靠傳統方法很難進行區分。此外無形資產允許資本化的五個條件也難以決斷，最終導致研究開發支出的界限越來越模糊。

2.無形資產計量上的缺陷

(1)計量單位的形式單一

我國無形資產準則規定無形資產的計量單位是貨幣，方法為歷史成本法，其他計量方法應當用于后續計量，希望通過多種計量方式的混合使用并結合市場的變化以準確對無形資產的價值進行計量[5]。但是互聯網企業無形資產具有不穩定性、高風險性、可貨幣化程度低等特性，比如企業文化、研發能力、技術水平、人才等互聯網企業核心無形資產如果僅以貨幣為單位利用歷史成本法是無法準確度量的，會導致互聯網企業管理層無法獲取完整的會計信息，影響互聯網企業競爭力的提升。

(2)無形資產攤銷及會計處理的主觀性過強

造成此問題的原因有兩大方面，其一，可供會計人員進行無形資產攤銷的方法有產量法、加速攤銷法等多種方法，而對于不同類型的無形資產處理方法并沒有明確的制度規范，這導致互聯網企業在進行無形資產攤銷時隨意選取處理方法，可能導致人為控制盈利空間的情況出現[6]。其二，無形資產準則規定對使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，此外還規定每個年度要對無形資產的使用壽命進行評估，這必然會導致會計人員主觀判斷行為的出現，不利于國家對互聯網企業無形資產攤銷以及操縱利潤等行為的監督。

四、大數據時代無形資產確認與計量的改進

1.對無形資產確認的改進

(1)擴寬無形資產的確認范圍

大數據時代，無形資產在互聯網企業總資產中所占的比重越來越大，無形資產地位的提升使得我們必須對傳統無形資產確認方法進行改進，擴大無形資產的確認范圍，使得互聯網企業的無形資產得以全面的反應[7]。大數據時代互聯網企業無形資產主要包括以下幾個方面：

首先是市場資產，主要是體現市場競爭力的資產，如品牌、客戶、信譽、專利權使用協議、經常性合同等，大數據時代市場依然是實現利潤的唯一手段。其次是知識產權資產，主要是體現腦力勞動的資產，如專利權、商標權、配方、版權等。再次是企業結構資產，主要是互聯網企業管理層在組織、協同等方面的優點，是互聯網企業可獲得的潛在利益，如企業經營方法、企業文化、網絡域名、網絡平臺等，在大數據時代網絡域名是企業身份的代表與企業內在外在形象密切相關。最后是人才資產，即互聯網企業的人力資本，如員工的技術水平、受教育程度、學習能力、創新能力等，阿里、騰訊等我國著名互聯網企業都無一例外注重對企業人力資本的培養。

(2)創新無形資產的確認標準

大數據時代不僅要擴寬互聯網企業無形資產的范圍，而且要改變無形資產的確認標準，主要有以下幾個方面：其一，可定義性，大數據時代互聯網企業自創商譽、人力資本等無形資產顯然可以為企業帶來經濟利益，而且作用愈發明顯；其二，可計量性，如果仍以歷史成本法進行計量仍然無法完整的對互聯網企業無形資產進行確認，所以我們可以與產出價值來計量；其三，相關性，以前沒有被確認的無形資產在互聯網企業總資產中所占的比重越來越大，互聯網企業各方面都與這些無形資產相關；其四，可靠性，雖然無形資產種類繁多，但它為企業帶來的經濟收益是能夠可靠計量的。總的來說，大數據時代互聯網企業無形資產的確認要滿足可定義性、可計量性、相關性以及可靠性這4大標準。

2.對無形資產計量的改進

(1)由成本計量逐漸轉向價值計量

當前，無形資產的計量采用歷史成本法，重視對成本的計量而忽視對價值的計量。雖然歷史成本法可以從投入層面上對無形資產進行計量，具有一定的可驗證性，但是這種方法不能反映無形資產的未來經濟收益，導致互聯網企業市場價值與其賬面價值嚴重偏離[8]。大數據時代，有形資產地位下降，無形資產地位上升，無形資產的計量在互聯網企業資產的計量中占據主導地位。互聯網企業無形資產的計量逐步由成本計量轉向價值計量，資產負債表按照價值進行公允計量，有利于夯實互聯網企業利潤，確保其利潤信息的完整性。

(2)精確性計量和模糊計量相結合

傳統的計量方式以貨幣為單位進行精確計量，大量貨幣化程度較低的無形資產無法在財務報表中準確反映，這對于無形資產比重較大的互聯網企業是十分不利的，導致互聯網企業管理層無法對企業資產進行全面了解。大數據時代強調會計計量的多維性，對于無法用貨幣進行精確計量的無形資產要利用先進的技術手段以非貨幣指標進行模糊計量，如互聯網企業的客戶量、客戶滿意度、人力資本等無形資產都可以用非貨幣指標進行模糊計量。

(3)現金流量貼現法用于無形資產的計量

大數據時代，互聯網企業無形資產所占的比重不斷上升，這些無形資產未來價值的計量對互聯網企業而言至關重要。在此背景下，現金流量貼現法逐步被互聯網企業用于無形資產的計量。現代金融學認為資產的價值就是其未來現金流的折現，按此定義資產在處置過程中可以換成未來現金流入的現值，此方法優點在于可以準確反映互聯網企業的資產價值，為企業經營決策提供相關信息，缺點在于無形資產的投資收益高、風險大，因而對折現率、收益期限的估計可能存在誤差。

(4)實物期權法用于無形資產的計量

近年來，實物期權法應用范圍越來越廣，在無形資產計量領域實物期權法主要用來對研究與開發費用以及專利權價值評估方面[9]。專利權是指政府對于某產品在造型、技術、配方等方面的發明給予其制造、出售等方面的專門權利，投資者購買專利后，如果專利市場條件好，投資者會生產該專利產品將其投入市場，反之市場條件不好，投資者會暫時放棄對專利產品的生產，因此我們可以用實物期權法對專利權價值進行評估，如公式(1)(2)(3)所示：

(1)

(2)

(3)

其中C就是專利權價值，V是生產專利產品投資費用，P是專利產品收益現值，T為使用期限r為無風險利率，θ為專利產品不確定性。

五、大數據時代互聯企業無形資產的確認與計量方法

大數據時代，網絡域名是互聯網企業最具代表性的無形資產，所以本文選取了網絡域名的確認與計量，從網絡域名的確認與計量展開討論，對比分析大數據背景下互聯網企業無形資產確認與計量方式與傳統方式的不同。

1.網絡域名的確認

網絡域名是互聯網企業最具代表的無形資產，它符合財政部發布的《企業會計準則無形資產》中對無形資產的定義，也滿足《企業會計準則無形資產》規定的無形資產能夠加以確認的兩大條件：該資產產生的經濟利益可能流入企業；該資產成本能夠可靠計量。首先，網絡域名產生的經濟利益可能流入企業，互聯網企業從事電子商務活動必須使用域名，域名就是企業的標志，良好的域名可以提高企業知名度，獲得消費者信任，所以網絡域名具有潛在獲取經濟利益的能力。其次，網絡域名的成本能夠可靠計量，盡管互聯網企業獲得網絡域名的方式多種多樣，但是其成本都可以計量，如互聯網企業注冊域名要收取一定費用，買賣域名也有價可循[10]。

2.網絡域名的計量

網絡域名作為一種抽象的概念，目前并沒有完整的評價體系能夠對其進行計量，本文借鑒商標評估方法，采用歷史成本法和收益現值法對其計量。

其一，歷史成本法。歷史成本又稱為原始成本或者實際成本，它以取得資產時實際發生的成本作為資產的入賬價值，互聯網企業如果注冊域名則可以把注冊費用、手續費作為成本對網絡域名進行計量，如果采用購買的方式獲得域名，則可以把購買費用作為成本對網絡域名進行計量。但是這樣做有兩大局限性，第一，歷史成本不能代表未來收益，因此這種歷史成本不能成為互聯網企業管理上的有用信息；第二，隨著互聯網企業的發展域名的價值也會發生變化，而歷史成本法不能反映域名價值的變化。所以本文認為歷史成本法僅適用于中小企業，尤其是小微企業更加適用，但是在企業發展中，有明確的憑證說明公司域名價值發生變化，也要及時進行域名價值更正。

其二，收益現值法。與歷史成本法相反，現值收益法是從未來收益的角度對無形資產的現值進行計量。互聯網企業在申請域名之后，現金流入是產品或者服務銷量增加帶來的收益，現金流出為注冊費用、廣告費用等，我們對企業凈現金流入與流出進行折算之后的現值就是網絡域名的價值。不過收益現值法帶有較大的主觀性，因此互聯網企業在使用收益現值法時應當遵循謹慎性原則，不能過高的估計未來現金流入，同時也應該選擇與企業風險相匹配的折現率。所以對于不同的互聯網企業收益現值法又可以分為兩種：第一，提成收益法。這種方法適用于隨著國際互聯網的出現而出現的知識型互聯網公司，比如百詞斬、滬江英語等公司，其資產結構為高密度知識，智力以及這些無形資產可能帶來的高附加值，其網絡域名是公司生存發展的根本，因此采用提成收益法對公司域名進行計量比較簡單可靠。首先要對網絡域名多年帶來的收益進行資本化，隨后對其進行現值化，具體運算如公式(4)所示：

(4)

其中，Bi是指第i期的超額收益，n是計算期限，由此公司可以對此類互聯網公司網絡域名價值進行計量。第二，超額收益法。適用于間接網絡公司，這些公司的域名往往很著名，眾所周知，它們實現了商號、商標、網絡域名的整合，三者歸一，比如阿里巴巴、騰訊等互聯網公司。這些互聯網企業的收益是由企業整體帶來的，既有有形資產也有無形資產，并且無形資產也不僅限與網絡域名還有專利、客戶量等，因此網絡域名所占的比重就難以確定了，而使用超額收益方法可以比較好地解決此類情況，計算公式如公式(5)所示：

(5)

其中，Bi是指第i期的預期超額收益，n是計算期限。超額收益法的運用預期超額收益率的確定是關鍵，互聯網企業可以通過自身無域名前的收益與有域名之后的收益確定預期超額收益率，或者通過對比同類企業中無域名的企業收益率來確定。