論突發公共事件審計客體

鄭石橋 袁博

【摘要】以經典審計理論為基礎， 提出一個關于突發公共事件審計客體的理論框架。 在突發公共事件應對中存在多種情形的資源類委托代理關系， 不同情形的委托代理關系各有其特征， 相應的審計客體也不同。 在這些委托代理關系中， 代理人可能出現代理問題和次優問題， 因此委托人會推動建立針對代理人的審計制度， 代理人是突發公共事件審計的客體， 其既可能是一個組織單元， 也可能是這個組織單元的主要領導人。

【關鍵詞】突發公共事件;審計客體;資源類委托代理關系;應對責任

【中圖分類號】 F239.44 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0097-4

審計客體關注的是審計誰， 突發公共事件審計客體也不例外， 其關注的是究竟將哪些單位或個人納入突發公共事件審計的范圍內。 政府在建立突發公共事件應對體系時， 通常會將審計作為其組成部分， 稱之為“突發公共事件審計”， 其審計客體決定了將審計哪些單位和個人。 因此， 若要科學地建構突發公共事件審計制度， 就必須從理論上正確地認知突發公共事件審計客體。 對于突發公共事件審計實踐中產生的一些偏頗， 其重要原因之一就是未能正確地界定審計客體。 本文以經典審計理論為基礎， 勾畫突發公共事件相關的資源類委托代理關系， 分析各種情形下的審計客體， 并提出一個突發公共事件審計客體的理論框架。

一、文獻綜述

目前尚無專門針對突發公共事件審計客體的研究， 僅有少量研究突發公共事件審計的文獻涉及突發公共事件審計客體， 主要有資金物資事項觀和危機事項觀兩種觀點。

資金物資事項觀認為， 凡是與突發公共事件資金物資事項有關的單位和個人， 都應該納入審計客體的范圍。 例如， 劉銀星[1] 認為突發事件投放經費、物資來源復雜， 導致被審計單位也較復雜， “被審計的不是單一的部門， 而是多部門， 被審計單位呈現出多元性”， 并指出凡是突發公共事件處置中“具有物資經費管理、調配權的部門和款物的使用單位”都是審計客體。 周應良[2] 通過分析汶川地震救災款物審計， 發現其審計范圍不僅涉及省本級、市和縣的相關單位， 還延伸到鄉鎮、村和受災群眾。 朱芮影[3] 認為， 應急救災物資審計的對象是“財政專項救災資金和國內外愛心捐贈款物的管理和使用部門， 即民政部、紅十字會、慈善會、其他經過審批授權的公募基金組織及其他相關管理部門， 必要時延伸到相關單位及個人”。 褚孟宇[4] 認為公共危機審計的客體主要有兩個方面： 一是負責管理、分配財政資金的各級政府機關、事業單位以及各級慈善機構、民間組織和社會團體; 二是接受財政撥款和社會捐助的政府部門和單位。 曲偉強[5] 認為， 凡是與公共危機事件相關的單位和個人， 凡是危機事件處置中的資金流向、物資分配以及社會效果等情況， 都應納入公共危機事件審計監督范圍。

危機事項觀認為， 凡是與危機應對事項有關的單位和個人， 都可能納入突發公共事件審計客體的范圍。 例如， 彭蘭香、梅杰兒[6] 通過分析抗震加固審計的審計客體， 認為審計對象缺乏針對性， 范圍廣范， 涉及學校、醫院、普通居民樓、辦公樓、商場等。 王如燕[7] 認為， 在突發危機事件審計中， 被審計的不是單一的部門， 而是多個被審計單位， 呈現出多元性。

顯然， 資金物資事項觀是以突發公共事件的資金物資審計為背景的， 而危機事項觀則不局限于資金物資審計， 筆者認為依據危機事項觀界定的審計客體更有道理。 總體來說， 現有文獻已有涉及突發公共事件審計客體， 但多數文獻未貫通審計基本邏輯， 也缺乏深入探究。

二、理論框架

根據經典審計理論， 在資源類委托代理關系中， 委托人將一定的資源委托給代理人， 要求代理人使用這些資源來履行一定的職責， 代理人對委托人承擔經管責任。 由于人性的自利和有限理性， 在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環境不確定的條件下， 代理人可能出現代理問題和次優問題， 從而偏離委托人的期望。 因此， 委托人會推動建立針對代理人的治理機制， 審計則是該機制的組成部分， 主要以代理人作為審計客體， 審計客體既可能是一個組織單元， 也可能是這個組織單元的主要領導人[8] 。

雖然突發公共事件審計是一種特殊的審計， 但其仍然貫通審計的基本邏輯。 因此， 經典審計理論中關于審計客體的基本原理也適用于突發公共事件審計， 其審計客體則是突發公共事件資源類委托代理關系中的代理人。 問題的關鍵是， 突發公共事件有哪些資源類委托代理關系？ 盡管不同國家、不同政府層級建立的突發公共事件應對體系不同， 但總體可歸納為10種情形的資源類委托代理關系， 具體如表所示。

表中10種情形的資源類委托代理關系的具體內容和情形各有不同， 但共同特征是： 委托人將一定的資源交付給代理人， 由代理人使用這些資源， 最大善意地完成委托人托付的某些與突發公共事件應對相關的事項或職責。 因此， 突發公共事件審計客體就是突發公共事件應對責任承擔者（代理人）， 下面具體分析不同情形下的審計客體。

1. 第一類資源類委托代理關系中的審計客體。 在突發公共事件應對中， 第一類資源類委托代理關系是原始的資源類委托代理關系， 包括情形① ～ 情形③三種情形。

情形①是公眾與責任政府之間的委托代理關系。 公眾通過納稅等方式為責任政府提供用于突發公共事件應對的資源， 各層級的政府都可能是責任政府， 由于突發公共事件的影響范圍不同， 責任政府的層級也不同。 責任政府對其行政范圍內的公眾承擔突發公共事件應對責任， 公眾需要授權一定的審計機構對責任政府的突發公共事件應對責任履行情況進行審計。 此時， 責任政府成為審計客體， 具體又有三種選擇： 一是將責任政府這個組織單元作為審計客體; 二是將責任政府的主要領導人作為審計客體; 三是同時將責任政府及其主要領導人作為審計客體。 如果將責任政府的主要領導人作為審計客體， 通常是以領導干部經濟責任審計的方式來實施， 較為合適的方式是將突發公共事件應對責任履行情況作為領導干部經濟責任審計的內容。

情形②是上級政府與責任政府的委托代理關系。 突發公共事件可能涉及多個行政區域， 下級政府通常要聽從上級政府的統一調度， 并且很有可能從上級政府獲得用于應對突發公共事件的資源。 因此， 從某種意義上來說， 下級政府對上級政府承擔了一定的突發公共事件應對責任， 上級政府可能會授權審計機構對責任政府的突發公共事件應對責任履行情況進行審計， 以促使其更好地履行責任。 此時， 審計客體是作為責任政府的下級政府， 既可以將責任政府這個組織單元作為審計客體， 也可以將責任政府的主要領導人作為審計客體， 與情形①相同， 后者的主要方式是將突發公共事件應對責任履行情況作為領導干部經濟責任審計的內容。

情形③是捐贈人與捐贈接受者之間的委托代理關系。 這里的捐贈人比較復雜， 是國內外各類為突發公共事件提供資金或物資支持的單位或個人， 捐贈接受者包括民間組織、責任單位和責任部門。 捐贈人將資金物資交付給捐贈接受者， 希望捐贈接受者將這些資金物資轉交給突發公共事件的影響者或者直接用于應對突發公共事件， 捐贈接受者對捐贈人承擔了最大善意地使用這些資金物資的責任， 這也是一種突發公共事件應對責任， 因此， 需要審計來監督捐贈接受者的突發公共事件應對責任履行情況。 民間組織、責任單位和責任部門這些捐贈接受者成為審計客體， 具體而言， 既可以將接受捐贈的組織單元作為審計客體， 也可以將這個組織單元的主要領導人作為審計客體。

2. 第二類資源類委托代理關系中的審計客體。 在突發公共事件應對中， 第二類資源類委托代理關系是在第一類資源類委托代理關系的基礎上衍生出來的， 第一類資源類委托代理關系中的代理人是第二類資源類委托代理關系中的委托人， 甚至第二類資源類委托代理關系中的代理人還將繼續作為委托人進一步衍生出委托代理關系。 這類委托代理關系包括情形④ ～ 情形⑩七種情形。

情形④是責任政府與責任部門之間的委托代理關系。 這里的責任部門是指在突發公共事件應對中負有責任的政府職能部門， 主要有兩種情形： 一是在突發公共事件應對中承擔綜合性職能的部門， 如專門的應急管理部、政府辦公室（廳）等; 二是在突發公共事件管理中承擔某些專業性職能的部門， 如財政部、民政部、交通部、公安部等參與突發公共事件危機管理， 但只就與其職能相關的一些事項承擔責任。 責任政府將一定的資源交付給責任部門， 并要求責任部門在突發公共事件應對中履行特定的職責， 這些職責當然屬于突發公共事件應對責任， 因此責任政府會授權審計機構對責任部門的突發公共事件應對責任履行情況進行審計， 責任部門就成了突發公共事件審計的客體。 此時， 審計客體具體有三種選擇： 一是責任部門; 二是責任部門的主要領導人; 三是二者同時作為審計客體。 通常責任部門還要在社會經濟常規情形下履行其法定職能， 因此， 如果責任政府已經開展了針對責任部門主要領導人的領導干部經濟責任審計， 則可以將突發公共事件應對責任履行情況作為該項審計的內容。

情形⑤是責任部門與責任單位的委托代理關系。 這里的責任單位是在指在突發公共事件應對中承擔具體營運責任的單位， 其存在兩種情形： 一是由于責任單位在常規情形下的職能而在突發公共事件應對中承擔一些職能， 如醫院、交通運輸單位、公安機關、社區組織等; 二是由責任部門為應對突發公共事件而專門設立的機構， 如衛生防疫單位、地震監測機構等。 這些責任單位從責任部門獲得一些資源， 并要履行責任部門確定的某些方面的突發公共事件應對責任， 責任部門也需要授權審計機構對責任單位進行審計， 以促進責任單位更好地履行其突發公共事件應對責任。 與情形④相似， 此時審計客體的具體選擇也有三種情形： 一是作為組織單元的責任單位; 二是責任單位的主要領導人; 三是二者同時作為審計客體。 當選擇責任單位主要領導人作為審計客體時， 通常應該與常規的領導干部經濟責任審計合并進行。

情形⑥是責任部門與民間組織之間的委托代理關系。 在某些情形下， 責任部門也可能將一些資源交付民間組織， 并要求這些組織履行特定的職能。 例如， 在國際救援中， 政府相關部門將一些資源交付紅十字會， 由其出面組織一些救援活動; 在突發疫情救援中， 政府相關部門將一些資源交付私人醫院， 由其參與醫療救援活動。 此時， 民間組織對政府的相關部門承擔了最大善意地履行所要求職責的責任， 責任部門需要授權審計機構對這些民間組織進行審計， 其審計客體就是民間組織。 從理論上來說， 審計客體既可以選擇民間組織這個組織單元， 也可以選擇民間組織的領導人， 但是由于民間組織不一定會有領導干部經濟責任審計， 所以通常是以民間組織作為審計客體。

情形⑦是民間組織與責任單位之間的委托代理關系。 民間組織將一些用于應對突發公共事件的資源交付給責任單位， 責任單位獲得這些資源后， 對民間組織承擔了最大善意地使用這些資源的責任， 民間組織就需要授權審計機構對責任單位進行審計。 此時， 通常是以責任單位整體作為審計客體， 而不會以責任單位的主要領導人作為審計客體。

情形⑧是責任部門與影響者之間的委托代理關系。 這里的影響者是指受到突發公共事件影響的單位或個人， 突發公共事件應對就是為了保護影響者的利益。 在某些情形下， 責任部門可能將一些資源直接交付影響者， 影響者有責任最大善意地將這些資源用于突發公共事件應對， 這也是一種突發公共事件應對責任， 責任部門有可能授權審計機構對影響者進行審計， 以促使其更好地履行突發公共事件應對責任。 若影響者是個人， 則審計客體就是自然人;若影響者是單位， 則審計客體首先要選擇組織單元， 如果是國有單位， 還可以選擇這些單位的主要領導人， 在這種情況下通常需要與領導干部經濟責任審計合并開展。

情形⑨是民間組織與影響者之間的委托代理關系。 通常是民間組織將一些資源交付給影響者， 希望影響者將這些資源最大善意地用于突發公共事件應對。 例如， 紅十字會將接收的一些捐款交給受災單位， 受災單位當然有責任將這些資源用于突發公共事件應對， 民間組織可能授權審計機構對影響者進行審計。 如果影響者是單位， 通常以組織單元作為審計客體; 如果是個人， 則以家庭或個人作為審計客體。

情形⑩是責任單位與影響者之間的委托代理關系。 主要是責任單位將一些資源交付給影響者， 例如社區組織將一些資源交付給每個家庭或其社區內的單位， 接受資源的影響者有責任最大善意地將這些資源用于突發公共事件應對， 責任單位可能授權審計機構對影響者（包括接受資源的家庭、單位）進行審計， 影響者及其主要領導人成為審計客體。

需要說明的是， 除了上述10種情形的資源類委托代理關系， 突發公共事件應對中可能還存在另一些資源類委托代理關系， 總體來說， 本文分析的原理也適用于這些情形。

3. 第三類資源類委托代理關系中的審計客體。 在突發公共事件應對中， 第三類資源類委托代理關系是科層組織內部的資源類委托代理關系。 如果責任部門、責任單位、民間組織、影響者具有一定的規模， 其內部會有分層級的組織結構， 例如政府各部門都有內部單位， 醫院有分層的內部組織結構， 紅十字會有地區組織。 這些單位內部的分層級組織結構就形成了資源類委托代理關系， 上級單位是委托人， 下級單位是代理人， 上級單位將一定的資源交付給下級單位， 并要求下級單位履行特定的職責， 在突發公共事件應對中， 這種責任也屬于突發公共事件應對責任， 上級單位有可能授權審計機構對下級單位進行審計， 此時的審計客體有三種情形： 作為組織單元的下級單位， 下級單位的主要領導人， 二者同時作為審計客體。

三、結論

突發公共事件審計客體關注的是究竟將哪些單位或個人納入突發公共事件審計的范圍， 要科學地構建突發公共事件審計制度， 就必須從理論上正確地認知突發公共事件審計客體。 本文以經典審計理論為基礎， 提出了一個關于突發公共事件審計客體的理論框架。 根據經典審計理論， 資源類委托代理關系中的代理人是審計客體。 在突發公共事件應對中， 存在多種類型的資源類委托代理關系， 雖然其具體情形不同， 但共同特征是委托人將一定的資源交付給代理人， 由代理人最大善意地使用這些資源完成委托人托付的責任。 因此， 代理人對委托人承擔了一種責任， 通常稱為突發公共事件應對責任， 代理人成為突發公共事件審計的客體， 其具體形態可能是組織單元， 也可能是這個組織單元的主要領導人。 具體的資源類委托代理關系不同， 審計客體的具體情形也不同。

本文為“突發公共事件審計基本理論”系列文章之三。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 劉銀星.突發事件行動審計思考[ J].審計月刊，2009（9）：26 ～ 28.

[ 2 ] ? 周應良.突發性公共事件審計的探索與嘗試——汶川地震救災款物審計[ J].審計與理財，2010（1）：21 ～ 22.

[ 3 ] ? 朱芮影.應急救災物資績效審計研究[D].昆明：云南財經大學，2010.

[ 4 ] ? 褚孟宇.公共危機審計問題研究[D].濟南：山東財經大學，2011.

[ 5 ] ? 曲偉強.公共危機管理中審計應對機制研究[ J].山東行政學院學報，2013（8）：36 ～ 39.

[ 6 ] ? 彭蘭香，梅杰兒.我國抗震加固審計存在的問題及對策[ J].財會研究，2011（15）：63 ～ 65.

[ 7 ] ? 王如燕.突發危機事件緊急救助資金績效審計研究[ J].財會通訊，2012（3）：66 ～ 68.

[ 8 ] ? 鄭石橋.領導干部經濟責任審計客體： 理論框架和例證分析[ J].財會月刊，2018（17）：136 ～ 140.