農民專業合作社會計制度修訂的建議與思考

|黃怡 周忠麗 陳倩

現行的《農民專業合作社財務會計制度(試行)》（財會〔2007〕15號）（以下簡稱《制度》），自2008年1月1日施行至今，助力合作社會計核算工作向制度化、規范化邁出了堅實的一步。合作社做到了“四有”，即有會計、有賬簿、有記錄、有檔案。絕大多數合作社聘請了專職或兼職的會計人員，設置了日記賬、總賬、明細賬、成員賬戶等，進行必要的會計核算、編制主要會計報表，有的還采用了財務管理軟件。但是，新修訂的《農民專業合作社法》頒布施行，鄉村振興戰略的實施、農業農村優先發展政策的推進、一二三產融合發展以及“聯合社”組織的建立與發展等，都成為推動農民專業合作社發展的重要力量。合作社總體發展逐步規范，經營范圍不斷擴大，經濟業務日趨多元，對《制度》提出了新的要求，《制度》出現了不夠用、不好用、不適用的情況。因此，立足于合作社發展的實際，探討《制度》的修訂工作勢在必行。

一、財務與會計需要分割

現行《制度》突出合作社建立初期的實際與自身特點，將財務管理與會計核算融合在一起，選擇經營規模適度的合作社常規業務為依據，設計了37個一級會計科目，對各科目的核算范圍、核算賬戶的賬務處理作了明確界定，并在會計核算的基本要求部分規定了合作社應建立采購、銷售、存貨、固定資產、對外投資、有價證券管理等重要業務的內部控制制度，明確相關業務的審批人和經辦人的權限、程序、責任和相關控制措施，對內部控制程序、流程、關鍵控制環節等給予明確列示，還規定合作社應當定期或不定期對與資產有關的內部控制制度進行監督檢查，對發現的薄弱環節，應當及時采取措施，加以糾正和完善。雖然通俗易懂，也具有可操作性，但是混淆了財務與會計的界限。遵循區分會計核算與財務管理的原則，參照財政部2006年頒布的《企業財務通則》和《企業會計準則》劃分的方式，建議刪除現行《制度》中屬于財務管理的內容，會計制度一般包括會計要素的確認、計量、披露和會計工作基本規范等相關的內容。

二、農業資產需要劃分

《制度》中農業資產的會計處理，在實務操作中具有一定難度，不利于資產管理。一是，現行《制度》將林木資產劃分為經濟林木和非經濟林木兩類，但是沒有明確“非經濟林木”的核算范圍，實務操作有難度。而林木資產具有“經濟性”，能為合作社帶來經濟效益，將其劃分為“經濟林木”和“非經濟林木”的方式值得商榷。二是，針對產畜（禽）發生的飼養費以及經濟林木郁閉投產后的管護費用等相關費用，《制度》規定將其記入“經營支出”科目，這種核算方式不利于后續結轉，對農產品實際成本的完整核算造成影響，導致農產品的實際價值與賬面余額相脫節，甚至可能產生農業資產監管失控的問題。三是，根據《制度》規定，資產負債表中“牲畜（禽）資產”和“林木資產”分別根據各自總賬科目的余額填列。而事實上，牲畜（禽）資產中的幼畜及育肥畜以及林木資產中的消耗性林木資產具有存貨的性質，不應列入長期資產下的農業資產中，而應并入存貨進行列報。為此，建議對合作社農業資產進行重新定義和劃分，按生產特性分為消耗性生物資產與生產性生物資產，并完善相關會計處理。

三、涉稅科目需要增設

根據《財政部國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）、《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第17號）等相關規定，農民專業合作社從事農業生產活動可以享受增值稅、企業所得稅、土地使用稅、印花稅等稅收優惠政策。實地調研發現，合作社存在為非成員銷售產品或提供服務、從事部分或全部農產品深加工與銷售等情況，按照稅法規定，這些內容并不在稅收優惠的政策范圍內，另外隨著合作社經營業務范圍的拓寬，合作社將會發生涉稅事項，會計核算時需要使用涉稅業務的會計科目。現行的《制度》中尚未體現涉稅業務的會計科目，因此建議增設涉稅業務的會計科目，如“應交稅費”“稅金及附加”“所得稅費用”等，并完善相關會計處理，真實反映合作社的涉稅業務。

作者黃怡（前排左二）、周忠麗（前排左一）在天長市蘆龍農事服務專業合作社調研會計及電算化工作

四、專項基金需要完善

合作社接受國家財政直接補助的資金，具有專門用途，主要是扶持引導合作社發展，支持合作社開展信息、培訓、農產品質量標準與論證、農業生產基礎設施建設、市場營銷和技術推廣等服務。《制度》規定合作社接受國家財政直接補助資金形成資產的部分，一方面確認資產增加，另一方面按照資產價值金額結轉專項應付款，形成“專項基金”；接受他人捐贈資產，應記入“專項基金”科目，也就是說，不論這筆捐贈資金如何使用，都形成專項基金；而用于開展信息、培訓、農產品質量標準與認證、農業生產基礎設施建設、市場營銷和技術推廣等項目支出，則是發生時直接沖減“專項應付款”，未反映資金的去向，容易造成合作社資產流失和轉移。事實上，凡是國家提供給合作社的扶持資金的去向都要在會計核算上明確體現，不論是資產性支出還是損益性支出，都應記入“專項基金”科目，以正確反映資金的用途。這樣，合作社接受的全部財政補助和捐贈款項，都將按項目資金的總額平均量化到成員賬戶，便于成員的理解和監督。

五、利息支出需要明晰

隨著合作社規模化經營的不斷推進，更大的農業籌融資成為合作社管理者需要解決的關鍵問題。調研發現，合作社籌融資的方式包括信用合作、資金互助、國家財政補助、銀行借款、民間借貸等。而合作社資金的籌集與運用必然涉及利息的計提與支付。《制度》要求，計提利息時借記“其他支出”科目，貸記“成員往來”“應付款”科目；實際支付利息時，借記“成員往來”“應付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。為加強對籌融資活動及其成本的管理，需要增設“應付利息”科目，明確核算與從銀行、信用社或其他金融機構，以及外部單位和個人借款時按照合同約定應支付的利息費用。

六、存貨設置需要補充

合作社反映在生產經營過程中使用到大量的包裝物或價值在500元以下或使用期限不滿1年，能多次使用而基本保持其實物形態的勞動資料（如打印機、小農具等），針對這些物資，現行《制度》將其歸入“產品物資”科目進行核算，不利于該類物資的攤銷。因此，建議增設“周轉材料”科目，對合作社的包裝物、低值易耗品等進行核算，并完善相關會計處理。

此外，《制度》中對于庫存現金盤存、產品物資盤盈和固定資產盤盈的會計處理尚未涉及，也建議補充完善相關會計處理內容。